马上注册，获得更多功能使用权限。
您需要 登录 才可以下载或查看，没有帐号？立即注册
x
杨子蛟
税法的基本原则是税法本质、内容和价值目标的最集中体现，是税收立法的基础、税法解释和适用所应遵循的根本准则，是税法实施的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。税法的基本原则不仅是一种立法的精神，而且在税法规范性法律文件的具体法律条文中得以体现。税法基本原则是促使税法内容协调统一的保障，是克服成文法局限、弥补税法规定不足的重要措施，是守法的行为准则和进行税法宣传教育的重要思想武器。因此，研究税法基本原则不仅是完善税法理论之必须，而且对税法的贯彻实施具有重要的实践价值。
一、中西方学者对税收及税法基本原则的概括
（一）西方经济学界对税收基本原则的阐述
西方税收原则的理论发端于十七世纪，在中世纪遗留的税制已不能适应资本主义经济发展需要的情况下，一些学者试图按照资本主义生产方式的要求来改造税法。历史上最早提出税收基本原则理论的是英国古典政治经济学的创始人威廉·配弟。他提出了赋税的"公平"、"简便"、"节省" 三项原则。其后德国官房学派的代表人物攸士第发展了威廉·配弟的思想，提出了"自愿纳税原则"、"合理征税原则"、"平等征税原则"、"依法征税原则"、"低费征税原则"和"便捷征税原则"等六项原则，其税收理论反映了新兴资产阶级的利益要求，对后世产生了重要影响。
在西方税收基本原则理论的发展史上，贡献最大的应是亚当·斯密和瓦格纳。亚当·斯密作为英国古典政治经济学的奠基人，首次系统阐述了税收原则。他在《国富论》中提出了著名的税收四原则，即"公平原则"、"确定原则"、"便利原则"和"最少费用原则"。"一国国民，都须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府"，即为"公平"；"各国民应当完纳的税赋，必须是确定的，不得随意变更"，即为"确定"；"各种税赋的完纳日期及完纳的方法，须给予纳税者以最大的便利"，即为"便利"；"一切赋税的征收，须设法使人们所付的，尽可能等于国家所收入的"，即为"最少费用"。亚当·斯密的税收原则纯粹是一套税务行政原则，将税收与经济的关系排除在外，这与他处于自由资本主义时期和他自己主张国家不干预经济，政府财政只要满足最低需要的思想是密切相关的。
西方财政学的创始人阿道夫·瓦格纳，作为财税理论方面集大成者，他结合当时自由资本主义向垄断阶段发展的实际，将税收原则概括为四大项九小点，即1、财政政策原则，该原则又包括"收入充分原则"和"收入弹性原则"；2、国民经济原则，该原则又包括"慎选税源原则"和"慎选税种原则"；3、社会正义原则，该原则又包括"普遍原则"和"平等原则"；4、税务行政原则，该原则又包括"确实原则"、"便利原则"和 "节约原则"。此即著名的"四项九端原则"。
进入二十世纪后，现代西方税收原则理论的确立，主要源于凯恩斯主义和福利经济学思想。凯恩斯主义的核心内容是利用财税手段，拉动投资，刺激消费，扩大社会总需求，应此其税收原则理论强调税收对于稳定经济的宏观调控作用。但由于凯恩斯主义对解决"滞胀"局面无能为力，以供给学派为代表的经济理论应运而生，他们强调税收的中性原则、税收的效率原则以及税收的社会政策原则。综合他们关于税收原则的论述，西方学者一般都承认当代税收的最高原则是"效率"和"公平"。正如著名经济学家斯蒂格利茨指出的：判断一个良好税收体系的"第一标准是公平。……第二个重要标准是效率。"
（二）中西方税法学者对税法基本原则的阐述
关于税法的基本原则，西方学者也有不同的表述。如在日本就有金子宏主张的"三原则说"，即租税法律主义原则、租税公平主义原则和自由财政主义原则；北野弘久的"三原则说"，即租税法律主义原则、实质课税原则和应能负担原则；新井隆一介的"五原则说"，即租税法律主义原则、量能课税原则、正当程序原则、实质课税原则和否认租税规避行为原则；田中二郎的"两论六原则说"，即从形式上说有租税法律主义原则和租税恒定主义原则，从实质上说有公共性原则、公平负担原则、民主主义原则和确保税收与效率原则。
我国税法学界对税法原则的认识并不深入，既缺乏经济学界对税收基本原则研究的博大精深，也缺乏德国、日本税法学者对税法基本原则研究的系统全面。但在继承吸收国外已有成果的过程中，我国税法学者也提出了一些自己的观点。如有学者将税法的基本原则概括为"兼顾需要与可能，有利于国家积累建设资金原则"、"调节市场经济，促进经济发展原则"、"公平税负、合理负担原则"、"维护国家主权和经济利益，促进对外经济交往和对外开放原则"、"统一领导，分级管理和依法治税的原则"和"税制简化原则"。另有学者将税法的基本原则概括为三项，即"税收法律主义"、"税收公平主义"和"税收合作信赖主义"。也有学者在借鉴西方税收原则的基础上，提出了税法的四大基本原则，即"税收法定主义原则"、"税收公平主义原则"、"社会政策原则"和"税收效率原则"。还有学者将税法的原则分为税法基本原则和税法适用的原则。税法的基本原则包括"税收法定原则"、"税收公平原则"和"税收效率原则"；税法适用的原则包括"实质课税原则"、"诚实信用原则"、"禁止类推适用原则"和"禁止溯及课税原则"。除此之外，有些学者将财政原则、合理负担原则、保障纳税人合法权益的原则和税收中性原则也作为税法的基本原则。另外，由于一国两制香港地区实行不同的财政税收体制, 税法的基本原则也有差别，如"单一地域管辖原则"、"资本利得不用课税原则"均为其特殊原则，不在本文讨论范围之内。
二、法律原则和税法基本原则的考察与分析
"原则"在汉语中是指说话、行事所依据的法则或标准。从哲学意义上讲的原则是指一定现象的出发点、初始点。原则不取决于人的意识，其内容归根到底是由物质决定的。原则作为行动的根本准则，对人们的自觉活动有特殊重要的意义，原则一旦被认识和提出，就能成为组织并指导个人、组织、阶级行动的动力，并可成为一定道德的、法律的和政治、文化的制度的基干。应此研究原则对法学同样具有重要的意义，正如美国法学家迈克尔·贝勒斯在他的《法律的原则--一个规范的分析》一书中说 :"职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则 ,这些规则和原则表达着法律 ,并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定。"作为法律精神的集中反映，法律的原则体现了法的最根本、最典型特征。但究竟什么是法律原则呢？牛津法律大辞典从法律原则的功能--解决疑难案件的角度将法律原则定义为：许多法律推理所依赖的前提，不断的、正当的适用于比较特别和具体的规则解决不了或不能充分、明确解决的待决案件的一般原则。布莱克法律辞典的解释是：法律的基础性真理或原理，为其他规则提供基础性或本源的综合性规则或原理，是法律行为、法律程序、法律决定的决定性规则。从上述定义中，我们不难发现法律原则应具有以下功能（1）为法律规则和概念提供基础或出发点和最高的价值指导，对法律的制定、理解法律规则和现实适用法律都具有指导意义；（2）一定情况下可以直接作为审判的依据。
将法律原则的概念应用到税法领域，究竟什么是税法的基本原则呢？我国学者对此探讨不多，从已有的成果来看，对税法的基本原则有以下几种表述：
（一）税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，是贯穿税法的立法、执法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律准则。
（二）税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则。
（三）税法的基本原则，是指贯穿于全部赋税法律规范，在赋税关系的调整中具有普遍价值，任何赋税活动都必须遵循和贯彻的根本法则和标准。
（四）税法的基本原则 ,必须是被各国统治者以法律形式固定的准则 ,并在全部税收活动中贯彻实施的原则。
考察上述定义之后可以看出 ,尽管表述不一 , 但仍然可以从中认识到一些共同点，结合前面对法律原则的分析，笔者认为确定税法基本原则应该注意以下几点 :
第一 ,税法基本原则是一种贯穿于全部税收法律规范，在税收关系的调整中具有普遍价值，对税收立法、执法、司法和守法具有普遍指导意义并且获得普遍遵循的准则或规则。因此，如果仅存在于某一部税法或某一类税法中，或仅对某一方面的税收活动发生作用的原则，则不能称为税法基本原则。据此，我们不能将单纯的税收立法原则（如税制简化原则）、单纯的税收适用原则（如实质课税原则）等同于税法的基本原则，也不能将单一税种如增值税的"中性课税原则"上升为税法的基本原则，更不能将税收管理体制方面的"统一领导，分级管理"作为税法的基本原则。
第二 ,税法基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括 ,税法基本原则的基础是税收的基本原则，但税法基本原则是以法律形式固定的或是规定于、寓义于法律之中的准则，即只有当学者们主张的税收原则"被国家以立法形式所采纳时 ,便成为税法基本原则"。可以说税法的基本原则源于税收原则，但又有别于税收原则。这是因为税法作为调整税收关系的法律，除了反映经济生活的需要外，还应有法自身的价值标准和价值取向，如法的正义和法的安全性等，而税法的基本原则作为税法的根本准则也必须反映这些法的价值。据此，"确保财政收入原则"虽是税收的首要原则，但却不是税法的基本原则，因为税法在现代民主法治国家必须确保经济个体的"财产自由权"。否则，就会使课征税收的公权力因缺乏制约而致滥用。目前我国不少税法教材未将税收原则与税法原则加以区分，笔者以为这无论是在税法理论上还是税收实践上都是不恰当的。
第三，税法的基本原则虽然与税法的功能、作用和税法的宗旨有密切的关系，但不应将它们混为一谈。"法的功能是指法作为一种特殊的社会规范本身所固有的性能或功用"，"法的作用是指法对人们的行为和社会生活的影响和实效。在一定意义上说，法的作用是法的功能的外化和现实化"。将其具体到税法领域，税法的功能是指税法内在固有的并且由税法本质决定的，能够对税收关系和税收行为发挥调整和保护作用的潜在能力，是税法本质和基本法律属性的外在表现。税法的功能包括税法的规制功能和税法的社会功能，税法的规制功能分为税法的规范功能、税法的普遍约束功能和强制功能、税法的确认和保护功能，税法的社会功能分为税法的阶级统治功能和税法的社会公共职能。税法的作用是指税法的功能作用于税法调整对象所产生的影响，是税法的功能发挥出来的效应。具体包括对纳税人的保护和对征税人的约束作用、对税收职能实现的促进与保证作用、对国家主权与经济利益的维护作用和对违法行为的制裁作用。而税法的宗旨，通常是指税法调整所欲达到的目标，它包括税法的直接目标和最高目标两个方面。税法的的直接目标是保障税收各项职能的有效实现，具体表现为保障有效获取财政收入、有效实施宏观调控和保障经济与社会的稳定三个目标。在实现上述目标的基础上，税法的最高目标是调控和促进经济与社会的良性运行和协调发展。因此，税法作用的发挥有赖于税法的基本原则的保障，同时也必须受到税法基本原则的指导与约束，只有这样才能实现更好的实现税法的功能，而税法基本原则对税收立法、执法和司法的规制与指导均是为实现税法宗旨而服务的。对照以上的分析，不难发现在学者列出的税法基本原则中"调节市场经济，促进经济发展原则"、"维护国家主权和经济利益，促进对外经济交往和对外开放原则"和"保障纳税人合法权益的原则"实际上应属于税法作用的范畴，而"社会政策原则"实际上应属于税法功能的范畴，至于"确保财政收入原则"则是税法的宗旨，均不属于税法的基本原则。
第四,税法基本原则的确立，必须以宪法为基础和依据。宪法是国家的根本大法，具有最高的法律效力。宪法中关于根本社会制度的规定，关于国家生活基本原则的规定，是确立一切法律部门的依据。税法自然也不例外。而且因为税法的调整对象--税收关系的实质是行政权力对个体经济生活的干预，对人民的权利影响巨大，非有宪法上的依据不得行使。
基于以上的分析，笔者对税法基本原则的概念作如下界定：税法的基本原则是决定于税收分配规律和宪法，贯穿于全部税收法律规范，在税收关系的调整中具有普遍价值的法律根本准则，它对各项税法制度和全部税法规范起统率作用，对各项税收活动具有普遍指导意义并且获得普遍的遵循。
笔者的这一定义主要包含了以下三层含义：
第一 ,这个定义反映了税法基本原则是统领所有税法规范的根本准则。它是全部税法规范的依据和基础 ,其效力及于税法所调整的税收关系的所有各个方面。
第二 ,这个定义指出了税法基本原则是税法本质属性的集中反映。这主要表现在三个方面 :一是税法基本原则是客观的税收分配规律的反映 ;二是它源于宪法、集中反映国家意志；三是它反映税法调整税收关系、维护税收利益进而实现税法宗旨的功能和目的。
第三 ,这个定义体现了税法基本原则高度集中和概括了税法的基本内容，对各项税收活动具有普遍指导意义并且获得了普遍的遵循。
根据这一定义和前面的分析，笔者认为税法的基本原则应该包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则。
三、税收法定原则研究
税收法定原则 ,又称为税收法定主义、租税法律主义、合法性原则等，是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则，它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重、不可或缺，并且已为当世学说所公认，其基本精神在各国立法上亦多有体现。
（一）税收法定原则的确立和发展
税收法定原则的确立，与市民阶级反对封建君主恣意征税的运动密不可分。在"无代表则无税"的思潮之下，形成了征税须经国民同意，如不以国民代表议会制定的法律为依据，则不能行使征税权的宪法原则。税收法定原则对法治主义的确立乃至宪法的出现，均产生了极为重要的影响。
税收法定原则肇始于英国，1215年英国大宪章规定"一切盾金或援助金，如不基于朕王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课征。"这一规定明确国王征税必须得到评议会的赞同，是税收法定原则的萌芽。其后1629年的《权利请愿书》和1689年的《权利法案》进一步明确，非经国会同意，不得强迫任何人征收和缴付任何租税或此类负担。至此，税收法定原则最终在宪法中得以确立。
此后，世界各国尤其是倡导法治的国家纷纷将税收法定原则作为宪法原则加以确认。如美国宪法第1条第7项规定"征税法案应由众议院提出，但参议院对之有提议权及修改权，与对其他法案同。"日本宪法第84条明文规定"新课租税或变更现行的租税，应当依法律或法律规定的条件进行。"希腊共和国宪法第78条第1款规定"非经议会制定法律，对征税对象和收入、财产类型、指出以及按何种税类处理等事宜作出规定，不得征收任何税。"在法国、德国和葡萄牙等国的宪法中也有类似规定。这表明税收法定原则已获得各国立法的普遍接受。
（二）税收法定原则的内涵与主要内容
关于税收法定原则的内涵 ,学者们有不同的表述 。有的学者认为"税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之 ,没有法律的根据 ,国家就不能课赋和征收税收 ,国民也不得被要求交纳税款。这个原则就是税收法律主义。" 它"是有关课税权行使方式的原则"。也有的学者这样表述:"税收法定主义 ,是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定 ,税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定 ；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据 ,没有法律依据 ,任何主体不得征税或减免税收。"还有的学者指出 :"税收法定原则是指征税必须有法律依据并且依法征税和纳税。税收法定原则是指有关征税行使方式的原则 ,是法治原则在税法中的体现。"
虽然各国学者对税收法定原则的内涵表述不同，但其基本精神是一致的，即法律规定为应税行为和应税标的的，则征纳双方必须严格履行法律规定的权利和义务；而对于法律没有规定为应税行为和应税标的的，则不能征税。
依据对税收法定原则内涵的认识，有学者认为"可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则"。但笔者以为除此之外，"合法性原则"、"禁止类推适用原则"和"禁止溯及既往原则"也是税收法定原则不可分割的组成部分。
1、课税要素法定原则。该原则是模仿刑法中的罪行法定原则而形成的税法原则。课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。学者对其认识历来不尽相同，但通常认为课税要素应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。由于其直接关系到纳税人的纳税义务是否成立及义务的大小，因此它必须由法律加以规定。该原则最重要的一点是法律与行政法规的关系问题。它要求课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。凡无法律的依据而仅以行政法规或地方性法规确定新的课税要素就是无效的。与法律规定相抵触的行政法规或地方性法规也是无效的。可见，与课税要素法定原则直接联系的是"议会保留原则"或称"法律保留原则"。因为，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规范，均应严格由代表民意的议会来制定，而不应由政府来决定。当然，税收立法机关可以授权国家行政机关或地方政府制定税收方面的行政法规或地方性法规，但那仅限于税收的具体和个别问题。
2、课税要素明确原则。依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税人可以预测其税收负担。此即课税要素明确原则。
根据该原则有关课税要素的法律规定不应是模糊的一般条款，否则会形成行政机关确定课税要素的自由裁量权，易导致征税权力的滥用。当然，课税要素的"明确"也是相对的，为实现税法的公平与正义，在一定程度上使用不确定的概念是不可避免和允许的，如"在必要时"、"认为不当时"、"基于正当理由"等。但是，不确定概念的使用应做到依据法律的宗旨可以明确其含义，而不能是内容过于空洞的"空白文句"。
3、合法性原则（依法稽征原则）。税法很大程度上是强行法、命令法，纳税人一旦满足了法定的课税构成要素，税收行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。换言之，税收行政机关有依法征税的权力，也有依法征税的义务。这就是合法性原则，也称依法稽征原则。依据该原则，不允许征纳双方或纳税义务人之间达成变更课税要素或征税程序的税收协定，以排除强行法的适用为目的的一切税收协议都是无效的。
尽管如此，为保障公平正义，合法性原则的使用在几种情况下应受到限制：（1）对于纳税人有利的减免税的行政先例法成立时，应适用该先例法；（2）税收行政机关已通常广泛的作出的有利于纳税人的解释，在相同的情况下对每个特定的纳税人均应适用；（3）在税法上亦承认诚实信用原则和禁止反悔的法理，以进行个别救济，因而在个别情况下，诚信原则应优先适用。
4、程序合法原则。税收法定原则的内涵，并非仅以课征实体条件有法律依据为足，尚需征税程序具有正当性为必要。因为税收的课征是"行政权力"介入"经济个体"的生活领域，它必须依合法的程序进行。亦即征税机关依法定程序征税，纳税人依法定程序纳税并有获得行政和司法救济的权利，这就是程序合法原则。
5、禁止类推适用原则。按税收法定原则，因对纳税人纳税义务的界定由税法明确规定，故对于税法无明文规定的事项，各征税机关，赋税法院不得比附援引类似事项的规定，来设定或加重纳税人的负担；同时，对纳税人有利的税法的类推适用，也应加以禁止。此即禁止类推适用原则。
6、禁止溯及既往原则。税法是强制人民遵守的法律规范，这种规范在公布前，人民应否纳税及如何纳税都无从推测。故就税法的效力而言，仅及于其公布实施后发生的事项，而不得溯及税法公布实施前已发生的事项，以维护人民纳税义务的安定。这是禁止溯及既往原则的要求。
（三）税收法定原则在当代的新发展
以上对税收法定原则的分析，主要是立足于传统的的观点。当然，在现实条件下，它们仍是税收法定原则不可或缺的重要组成部分，但仅限于此，仍不能全面揭示税收法定原则在新的历史条件下的内涵。在现代市场经济之下，不管如何努力在立法、行政、裁判这三个过程来维护纳税人的权利，都是有一定限度的。"因为租税征收方面的合理化并不意味着不会在租税使用方面给纳税者的人权、生活带来压迫"。而按照传统的法律观点，税收的用途问题不是税法的问题而是预算的问题，自然也不是税收法定主义的问题。即传统的法学领域，以区别、割裂税收的征收和使用的方式支配自己的理论。然而，从真正维护纳税者人权的立场出发，仅以传统的税收概念为前提来展开税收法定原则，仍将是捉襟见肘的。因此有必要在宪法理论中从纳税者的立场立足于税收征收与使用两方面统一的观念来界定税收法定原则。"要展开租税法律主义理论就必须研究租税的使用"。今后的税收法定原则必须以广义的税收概念（税收征收与使用相统一的概念）为前提，并以它作为财政民主主义的一环来构成和展开。要达到以上的目的，有必要从宪法理论上构建"纳税者基本权"的概念，即纳税者在税收的征收和使用方面享有的固有的基本权。一旦确立这样的权利，纳税者就可以广泛的对税收的征收与使用的方法加以争执，进而将美国的纳税者诉讼（taxpayer,s suits）引入我国，从而使得纳税者的权利得到充分的保护。这一趋势就是税收法定原则在当代的新发展。
（四）税收法定原则与我国税法的完善
税收法定原则在我国宪法上规定的并不明确。我国宪法既未对财税制度作专门的规定，也未对税收立法权作专门的规定，仅在公民的基本义务中规定"公民有依照法律纳税的义务"，该规定仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行 ,并未说明更重要的方面 ,即征税主体应依照法律的规定征税，更未能体现纳税者在税收使用方面的权利，因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神。宪法在该方面规定的缺陷虽在《税收征收管理法》中得到一定程度的弥补，但其效力、效益深受局限。因此，为使宪法乃至整个法制更趋完善，在宪法上全面确立税收法定原则便甚为必要。其一 ,应当从征纳双方两个角度同时规定 ,即应明确规定"征税必须依法律规定"；其二 ,应当规定单位(即法人和非法人单位 )的纳税义务。因为在我国单位是主要的纳税义务人 ,对单位课税应有宪法依据；其三，应当在宪法上明确纳税者在税收征使用方面的权利，从而从宪法上构建完整的纳税者权利。有鉴于此，可以通过宪法修正案的形式补进体现税收法定原则的规定，以使我国宪法更加完善。
注释:
张守文：《税法原理（第二版）》，北京大学出版社2001年版，第19页
张守文：《税法原理（第二版）》，北京大学出版社2001年版，第19页
亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），商务印书馆1981年版，第384-386页
杨秀琴、钱晟：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版，第30页
斯蒂格利茨：《经济学》，中国人民大学出版社1997年版，第517页
朱大旗：《论税法的基本原则》，载《湖南财经高等专科学校学报》1999年第4期
刘隆亨：《中国税法概论（第三版）》，北京大学出版社1995年版，第72-74页
张松：《税法学概论》，中国税务出版社1998年版，第23-29页
刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156-158页
张守文：《税法原理（第二版）》，北京大学出版社2001年版，第30-32页
孙国华、朱景文主编：《法理学》，中国人民大学出版社1999年版，第114页
迈克尔·Ｄ·贝勒斯：《法律的原则--一个规范的分析》，中国大百科全书出版社1996年版，第1页
戴维·M·沃克：《牛津法律大辞典》，光明日报出版社1983年版，第717页
参阅 Black,s Law Dictionary,West Publishing Co.1983,Page.1074
刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第154页
张宇润：《论税法基本原则的定位》，载《中外法学》1998年第3期
朱大旗：《论税法的基本原则》，载《湖南财经高等专科学校学报》1999年第4期
刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期
卢云主编：《法学基础理论》，中国政法大学出版社1994年版，第43-52页
参见徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第13-15页
参见徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第15-18页
参见张守文：《税法原理（第二版）》，北京大学出版社2001年版，第29-30页
[日]中川一郎：《税法学体系总论》，载《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第607页
转引自[日]金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第48页
转引自[日]北野弘久：《税法学原论（第四版）》，中国检查出版社2001年版，第61页
[日]金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第47页
张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期
刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第118页
张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期
有学者认为还包括"税收客体的归属"，参见[日]金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第93页
[日]金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第50页
陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第589页
陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第589页
[日]北野弘久：《税法学原论（第四版）》，中国检查出版社2001年版，第78页
[日]北野弘久：《税法学原论（第四版）》，中国检查出版社2001年版，第79页 出处:无出处 |
240331
杨子蛟
税法的基本原则是税法本质、内容和价值目标的最集中体现，是税收立法的基础、税法解释和适用所应遵循的根本准则，是税法实施的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。税法的基本原则不仅是一种立法的精神，而且在税法规范性法律文件的具体法律条文中得以体现。税法基本原则是促使税法内容协调统一的保障，是克服成文法局限、弥补税法规定不足的重要措施，是守法的行为准则和进行税法宣传教育的重要思想武器。因此，研究税法基本原则不仅是完善税法理论之必须，而且对税法的贯彻实施具有重要的实践价值。
一、中西方学者对税收及税法基本原则的概括
（一）西方经济学界对税收基本原则的阐述
西方税收原则的理论发端于十七世纪，在中世纪遗留的税制已不能适应资本主义经济发展需要的情况下，一些学者试图按照资本主义生产方式的要求来改造税法。历史上最早提出税收基本原则理论的是英国古典政治经济学的创始人威廉·配弟。他提出了赋税的"公平"、"简便"、"节省" 三项原则。其后德国官房学派的代表人物攸士第发展了威廉·配弟的思想，提出了"自愿纳税原则"、"合理征税原则"、"平等征税原则"、"依法征税原则"、"低费征税原则"和"便捷征税原则"等六项原则，其税收理论反映了新兴资产阶级的利益要求，对后世产生了重要影响。
在西方税收基本原则理论的发展史上，贡献最大的应是亚当·斯密和瓦格纳。亚当·斯密作为英国古典政治经济学的奠基人，首次系统阐述了税收原则。他在《国富论》中提出了著名的税收四原则，即"公平原则"、"确定原则"、"便利原则"和"最少费用原则"。"一国国民，都须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府"，即为"公平"；"各国民应当完纳的税赋，必须是确定的，不得随意变更"，即为"确定"；"各种税赋的完纳日期及完纳的方法，须给予纳税者以最大的便利"，即为"便利"；"一切赋税的征收，须设法使人们所付的，尽可能等于国家所收入的"，即为"最少费用"。亚当·斯密的税收原则纯粹是一套税务行政原则，将税收与经济的关系排除在外，这与他处于自由资本主义时期和他自己主张国家不干预经济，政府财政只要满足最低需要的思想是密切相关的。
西方财政学的创始人阿道夫·瓦格纳，作为财税理论方面集大成者，他结合当时自由资本主义向垄断阶段发展的实际，将税收原则概括为四大项九小点，即1、财政政策原则，该原则又包括"收入充分原则"和"收入弹性原则"；2、国民经济原则，该原则又包括"慎选税源原则"和"慎选税种原则"；3、社会正义原则，该原则又包括"普遍原则"和"平等原则"；4、税务行政原则，该原则又包括"确实原则"、"便利原则"和 "节约原则"。此即著名的"四项九端原则"。
进入二十世纪后，现代西方税收原则理论的确立，主要源于凯恩斯主义和福利经济学思想。凯恩斯主义的核心内容是利用财税手段，拉动投资，刺激消费，扩大社会总需求，应此其税收原则理论强调税收对于稳定经济的宏观调控作用。但由于凯恩斯主义对解决"滞胀"局面无能为力，以供给学派为代表的经济理论应运而生，他们强调税收的中性原则、税收的效率原则以及税收的社会政策原则。综合他们关于税收原则的论述，西方学者一般都承认当代税收的最高原则是"效率"和"公平"。正如著名经济学家斯蒂格利茨指出的：判断一个良好税收体系的"第一标准是公平。……第二个重要标准是效率。"
（二）中西方税法学者对税法基本原则的阐述
关于税法的基本原则，西方学者也有不同的表述。如在日本就有金子宏主张的"三原则说"，即租税法律主义原则、租税公平主义原则和自由财政主义原则；北野弘久的"三原则说"，即租税法律主义原则、实质课税原则和应能负担原则；新井隆一介的"五原则说"，即租税法律主义原则、量能课税原则、正当程序原则、实质课税原则和否认租税规避行为原则；田中二郎的"两论六原则说"，即从形式上说有租税法律主义原则和租税恒定主义原则，从实质上说有公共性原则、公平负担原则、民主主义原则和确保税收与效率原则。
我国税法学界对税法原则的认识并不深入，既缺乏经济学界对税收基本原则研究的博大精深，也缺乏德国、日本税法学者对税法基本原则研究的系统全面。但在继承吸收国外已有成果的过程中，我国税法学者也提出了一些自己的观点。如有学者将税法的基本原则概括为"兼顾需要与可能，有利于国家积累建设资金原则"、"调节市场经济，促进经济发展原则"、"公平税负、合理负担原则"、"维护国家主权和经济利益，促进对外经济交往和对外开放原则"、"统一领导，分级管理和依法治税的原则"和"税制简化原则"。另有学者将税法的基本原则概括为三项，即"税收法律主义"、"税收公平主义"和"税收合作信赖主义"。也有学者在借鉴西方税收原则的基础上，提出了税法的四大基本原则，即"税收法定主义原则"、"税收公平主义原则"、"社会政策原则"和"税收效率原则"。还有学者将税法的原则分为税法基本原则和税法适用的原则。税法的基本原则包括"税收法定原则"、"税收公平原则"和"税收效率原则"；税法适用的原则包括"实质课税原则"、"诚实信用原则"、"禁止类推适用原则"和"禁止溯及课税原则"。除此之外，有些学者将财政原则、合理负担原则、保障纳税人合法权益的原则和税收中性原则也作为税法的基本原则。另外，由于一国两制香港地区实行不同的财政税收体制, 税法的基本原则也有差别，如"单一地域管辖原则"、"资本利得不用课税原则"均为其特殊原则，不在本文讨论范围之内。
二、法律原则和税法基本原则的考察与分析
"原则"在汉语中是指说话、行事所依据的法则或标准。从哲学意义上讲的原则是指一定现象的出发点、初始点。原则不取决于人的意识，其内容归根到底是由物质决定的。原则作为行动的根本准则，对人们的自觉活动有特殊重要的意义，原则一旦被认识和提出，就能成为组织并指导个人、组织、阶级行动的动力，并可成为一定道德的、法律的和政治、文化的制度的基干。应此研究原则对法学同样具有重要的意义，正如美国法学家迈克尔·贝勒斯在他的《法律的原则--一个规范的分析》一书中说 :"职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则 ,这些规则和原则表达着法律 ,并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定。"作为法律精神的集中反映，法律的原则体现了法的最根本、最典型特征。但究竟什么是法律原则呢？牛津法律大辞典从法律原则的功能--解决疑难案件的角度将法律原则定义为：许多法律推理所依赖的前提，不断的、正当的适用于比较特别和具体的规则解决不了或不能充分、明确解决的待决案件的一般原则。布莱克法律辞典的解释是：法律的基础性真理或原理，为其他规则提供基础性或本源的综合性规则或原理，是法律行为、法律程序、法律决定的决定性规则。从上述定义中，我们不难发现法律原则应具有以下功能（1）为法律规则和概念提供基础或出发点和最高的价值指导，对法律的制定、理解法律规则和现实适用法律都具有指导意义；（2）一定情况下可以直接作为审判的依据。
将法律原则的概念应用到税法领域，究竟什么是税法的基本原则呢？我国学者对此探讨不多，从已有的成果来看，对税法的基本原则有以下几种表述：
（一）税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，是贯穿税法的立法、执法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律准则。
（二）税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则。
（三）税法的基本原则，是指贯穿于全部赋税法律规范，在赋税关系的调整中具有普遍价值，任何赋税活动都必须遵循和贯彻的根本法则和标准。
（四）税法的基本原则 ,必须是被各国统治者以法律形式固定的准则 ,并在全部税收活动中贯彻实施的原则。
考察上述定义之后可以看出 ,尽管表述不一 , 但仍然可以从中认识到一些共同点，结合前面对法律原则的分析，笔者认为确定税法基本原则应该注意以下几点 :
第一 ,税法基本原则是一种贯穿于全部税收法律规范，在税收关系的调整中具有普遍价值，对税收立法、执法、司法和守法具有普遍指导意义并且获得普遍遵循的准则或规则。因此，如果仅存在于某一部税法或某一类税法中，或仅对某一方面的税收活动发生作用的原则，则不能称为税法基本原则。据此，我们不能将单纯的税收立法原则（如税制简化原则）、单纯的税收适用原则（如实质课税原则）等同于税法的基本原则，也不能将单一税种如增值税的"中性课税原则"上升为税法的基本原则，更不能将税收管理体制方面的"统一领导，分级管理"作为税法的基本原则。
第二 ,税法基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括 ,税法基本原则的基础是税收的基本原则，但税法基本原则是以法律形式固定的或是规定于、寓义于法律之中的准则，即只有当学者们主张的税收原则"被国家以立法形式所采纳时 ,便成为税法基本原则"。可以说税法的基本原则源于税收原则，但又有别于税收原则。这是因为税法作为调整税收关系的法律，除了反映经济生活的需要外，还应有法自身的价值标准和价值取向，如法的正义和法的安全性等，而税法的基本原则作为税法的根本准则也必须反映这些法的价值。据此，"确保财政收入原则"虽是税收的首要原则，但却不是税法的基本原则，因为税法在现代民主法治国家必须确保经济个体的"财产自由权"。否则，就会使课征税收的公权力因缺乏制约而致滥用。目前我国不少税法教材未将税收原则与税法原则加以区分，笔者以为这无论是在税法理论上还是税收实践上都是不恰当的。
第三，税法的基本原则虽然与税法的功能、作用和税法的宗旨有密切的关系，但不应将它们混为一谈。"法的功能是指法作为一种特殊的社会规范本身所固有的性能或功用"，"法的作用是指法对人们的行为和社会生活的影响和实效。在一定意义上说，法的作用是法的功能的外化和现实化"。将其具体到税法领域，税法的功能是指税法内在固有的并且由税法本质决定的，能够对税收关系和税收行为发挥调整和保护作用的潜在能力，是税法本质和基本法律属性的外在表现。税法的功能包括税法的规制功能和税法的社会功能，税法的规制功能分为税法的规范功能、税法的普遍约束功能和强制功能、税法的确认和保护功能，税法的社会功能分为税法的阶级统治功能和税法的社会公共职能。税法的作用是指税法的功能作用于税法调整对象所产生的影响，是税法的功能发挥出来的效应。具体包括对纳税人的保护和对征税人的约束作用、对税收职能实现的促进与保证作用、对国家主权与经济利益的维护作用和对违法行为的制裁作用。而税法的宗旨，通常是指税法调整所欲达到的目标，它包括税法的直接目标和最高目标两个方面。税法的的直接目标是保障税收各项职能的有效实现，具体表现为保障有效获取财政收入、有效实施宏观调控和保障经济与社会的稳定三个目标。在实现上述目标的基础上，税法的最高目标是调控和促进经济与社会的良性运行和协调发展。因此，税法作用的发挥有赖于税法的基本原则的保障，同时也必须受到税法基本原则的指导与约束，只有这样才能实现更好的实现税法的功能，而税法基本原则对税收立法、执法和司法的规制与指导均是为实现税法宗旨而服务的。对照以上的分析，不难发现在学者列出的税法基本原则中"调节市场经济，促进经济发展原则"、"维护国家主权和经济利益，促进对外经济交往和对外开放原则"和"保障纳税人合法权益的原则"实际上应属于税法作用的范畴，而"社会政策原则"实际上应属于税法功能的范畴，至于"确保财政收入原则"则是税法的宗旨，均不属于税法的基本原则。
第四,税法基本原则的确立，必须以宪法为基础和依据。宪法是国家的根本大法，具有最高的法律效力。宪法中关于根本社会制度的规定，关于国家生活基本原则的规定，是确立一切法律部门的依据。税法自然也不例外。而且因为税法的调整对象--税收关系的实质是行政权力对个体经济生活的干预，对人民的权利影响巨大，非有宪法上的依据不得行使。
基于以上的分析，笔者对税法基本原则的概念作如下界定：税法的基本原则是决定于税收分配规律和宪法，贯穿于全部税收法律规范，在税收关系的调整中具有普遍价值的法律根本准则，它对各项税法制度和全部税法规范起统率作用，对各项税收活动具有普遍指导意义并且获得普遍的遵循。
笔者的这一定义主要包含了以下三层含义：
第一 ,这个定义反映了税法基本原则是统领所有税法规范的根本准则。它是全部税法规范的依据和基础 ,其效力及于税法所调整的税收关系的所有各个方面。
第二 ,这个定义指出了税法基本原则是税法本质属性的集中反映。这主要表现在三个方面 :一是税法基本原则是客观的税收分配规律的反映 ;二是它源于宪法、集中反映国家意志；三是它反映税法调整税收关系、维护税收利益进而实现税法宗旨的功能和目的。
第三 ,这个定义体现了税法基本原则高度集中和概括了税法的基本内容，对各项税收活动具有普遍指导意义并且获得了普遍的遵循。
根据这一定义和前面的分析，笔者认为税法的基本原则应该包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则。
三、税收法定原则研究
税收法定原则 ,又称为税收法定主义、租税法律主义、合法性原则等，是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则，它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重、不可或缺，并且已为当世学说所公认，其基本精神在各国立法上亦多有体现。
（一）税收法定原则的确立和发展
税收法定原则的确立，与市民阶级反对封建君主恣意征税的运动密不可分。在"无代表则无税"的思潮之下，形成了征税须经国民同意，如不以国民代表议会制定的法律为依据，则不能行使征税权的宪法原则。税收法定原则对法治主义的确立乃至宪法的出现，均产生了极为重要的影响。
税收法定原则肇始于英国，1215年英国大宪章规定"一切盾金或援助金，如不基于朕王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课征。"这一规定明确国王征税必须得到评议会的赞同，是税收法定原则的萌芽。其后1629年的《权利请愿书》和1689年的《权利法案》进一步明确，非经国会同意，不得强迫任何人征收和缴付任何租税或此类负担。至此，税收法定原则最终在宪法中得以确立。
此后，世界各国尤其是倡导法治的国家纷纷将税收法定原则作为宪法原则加以确认。如美国宪法第1条第7项规定"征税法案应由众议院提出，但参议院对之有提议权及修改权，与对其他法案同。"日本宪法第84条明文规定"新课租税或变更现行的租税，应当依法律或法律规定的条件进行。"希腊共和国宪法第78条第1款规定"非经议会制定法律，对征税对象和收入、财产类型、指出以及按何种税类处理等事宜作出规定，不得征收任何税。"在法国、德国和葡萄牙等国的宪法中也有类似规定。这表明税收法定原则已获得各国立法的普遍接受。
（二）税收法定原则的内涵与主要内容
关于税收法定原则的内涵 ,学者们有不同的表述 。有的学者认为"税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之 ,没有法律的根据 ,国家就不能课赋和征收税收 ,国民也不得被要求交纳税款。这个原则就是税收法律主义。" 它"是有关课税权行使方式的原则"。也有的学者这样表述:"税收法定主义 ,是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定 ,税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定 ；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据 ,没有法律依据 ,任何主体不得征税或减免税收。"还有的学者指出 :"税收法定原则是指征税必须有法律依据并且依法征税和纳税。税收法定原则是指有关征税行使方式的原则 ,是法治原则在税法中的体现。"
虽然各国学者对税收法定原则的内涵表述不同，但其基本精神是一致的，即法律规定为应税行为和应税标的的，则征纳双方必须严格履行法律规定的权利和义务；而对于法律没有规定为应税行为和应税标的的，则不能征税。
依据对税收法定原则内涵的认识，有学者认为"可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则"。但笔者以为除此之外，"合法性原则"、"禁止类推适用原则"和"禁止溯及既往原则"也是税收法定原则不可分割的组成部分。
1、课税要素法定原则。该原则是模仿刑法中的罪行法定原则而形成的税法原则。课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。学者对其认识历来不尽相同，但通常认为课税要素应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。由于其直接关系到纳税人的纳税义务是否成立及义务的大小，因此它必须由法律加以规定。该原则最重要的一点是法律与行政法规的关系问题。它要求课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。凡无法律的依据而仅以行政法规或地方性法规确定新的课税要素就是无效的。与法律规定相抵触的行政法规或地方性法规也是无效的。可见，与课税要素法定原则直接联系的是"议会保留原则"或称"法律保留原则"。因为，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规范，均应严格由代表民意的议会来制定，而不应由政府来决定。当然，税收立法机关可以授权国家行政机关或地方政府制定税收方面的行政法规或地方性法规，但那仅限于税收的具体和个别问题。
2、课税要素明确原则。依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税人可以预测其税收负担。此即课税要素明确原则。
根据该原则有关课税要素的法律规定不应是模糊的一般条款，否则会形成行政机关确定课税要素的自由裁量权，易导致征税权力的滥用。当然，课税要素的"明确"也是相对的，为实现税法的公平与正义，在一定程度上使用不确定的概念是不可避免和允许的，如"在必要时"、"认为不当时"、"基于正当理由"等。但是，不确定概念的使用应做到依据法律的宗旨可以明确其含义，而不能是内容过于空洞的"空白文句"。
3、合法性原则（依法稽征原则）。税法很大程度上是强行法、命令法，纳税人一旦满足了法定的课税构成要素，税收行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。换言之，税收行政机关有依法征税的权力，也有依法征税的义务。这就是合法性原则，也称依法稽征原则。依据该原则，不允许征纳双方或纳税义务人之间达成变更课税要素或征税程序的税收协定，以排除强行法的适用为目的的一切税收协议都是无效的。
尽管如此，为保障公平正义，合法性原则的使用在几种情况下应受到限制：（1）对于纳税人有利的减免税的行政先例法成立时，应适用该先例法；（2）税收行政机关已通常广泛的作出的有利于纳税人的解释，在相同的情况下对每个特定的纳税人均应适用；（3）在税法上亦承认诚实信用原则和禁止反悔的法理，以进行个别救济，因而在个别情况下，诚信原则应优先适用。
4、程序合法原则。税收法定原则的内涵，并非仅以课征实体条件有法律依据为足，尚需征税程序具有正当性为必要。因为税收的课征是"行政权力"介入"经济个体"的生活领域，它必须依合法的程序进行。亦即征税机关依法定程序征税，纳税人依法定程序纳税并有获得行政和司法救济的权利，这就是程序合法原则。
5、禁止类推适用原则。按税收法定原则，因对纳税人纳税义务的界定由税法明确规定，故对于税法无明文规定的事项，各征税机关，赋税法院不得比附援引类似事项的规定，来设定或加重纳税人的负担；同时，对纳税人有利的税法的类推适用，也应加以禁止。此即禁止类推适用原则。
6、禁止溯及既往原则。税法是强制人民遵守的法律规范，这种规范在公布前，人民应否纳税及如何纳税都无从推测。故就税法的效力而言，仅及于其公布实施后发生的事项，而不得溯及税法公布实施前已发生的事项，以维护人民纳税义务的安定。这是禁止溯及既往原则的要求。
（三）税收法定原则在当代的新发展
以上对税收法定原则的分析，主要是立足于传统的的观点。当然，在现实条件下，它们仍是税收法定原则不可或缺的重要组成部分，但仅限于此，仍不能全面揭示税收法定原则在新的历史条件下的内涵。在现代市场经济之下，不管如何努力在立法、行政、裁判这三个过程来维护纳税人的权利，都是有一定限度的。"因为租税征收方面的合理化并不意味着不会在租税使用方面给纳税者的人权、生活带来压迫"。而按照传统的法律观点，税收的用途问题不是税法的问题而是预算的问题，自然也不是税收法定主义的问题。即传统的法学领域，以区别、割裂税收的征收和使用的方式支配自己的理论。然而，从真正维护纳税者人权的立场出发，仅以传统的税收概念为前提来展开税收法定原则，仍将是捉襟见肘的。因此有必要在宪法理论中从纳税者的立场立足于税收征收与使用两方面统一的观念来界定税收法定原则。"要展开租税法律主义理论就必须研究租税的使用"。今后的税收法定原则必须以广义的税收概念（税收征收与使用相统一的概念）为前提，并以它作为财政民主主义的一环来构成和展开。要达到以上的目的，有必要从宪法理论上构建"纳税者基本权"的概念，即纳税者在税收的征收和使用方面享有的固有的基本权。一旦确立这样的权利，纳税者就可以广泛的对税收的征收与使用的方法加以争执，进而将美国的纳税者诉讼（taxpayer,s suits）引入我国，从而使得纳税者的权利得到充分的保护。这一趋势就是税收法定原则在当代的新发展。
（四）税收法定原则与我国税法的完善
税收法定原则在我国宪法上规定的并不明确。我国宪法既未对财税制度作专门的规定，也未对税收立法权作专门的规定，仅在公民的基本义务中规定"公民有依照法律纳税的义务"，该规定仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行 ,并未说明更重要的方面 ,即征税主体应依照法律的规定征税，更未能体现纳税者在税收使用方面的权利，因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神。宪法在该方面规定的缺陷虽在《税收征收管理法》中得到一定程度的弥补，但其效力、效益深受局限。因此，为使宪法乃至整个法制更趋完善，在宪法上全面确立税收法定原则便甚为必要。其一 ,应当从征纳双方两个角度同时规定 ,即应明确规定"征税必须依法律规定"；其二 ,应当规定单位(即法人和非法人单位 )的纳税义务。因为在我国单位是主要的纳税义务人 ,对单位课税应有宪法依据；其三，应当在宪法上明确纳税者在税收征使用方面的权利，从而从宪法上构建完整的纳税者权利。有鉴于此，可以通过宪法修正案的形式补进体现税收法定原则的规定，以使我国宪法更加完善。
注释:
张守文：《税法原理（第二版）》，北京大学出版社2001年版，第19页
张守文：《税法原理（第二版）》，北京大学出版社2001年版，第19页
亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），商务印书馆1981年版，第384-386页
杨秀琴、钱晟：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版，第30页
斯蒂格利茨：《经济学》，中国人民大学出版社1997年版，第517页
朱大旗：《论税法的基本原则》，载《湖南财经高等专科学校学报》1999年第4期
刘隆亨：《中国税法概论（第三版）》，北京大学出版社1995年版，第72-74页
张松：《税法学概论》，中国税务出版社1998年版，第23-29页
刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156-158页
张守文：《税法原理（第二版）》，北京大学出版社2001年版，第30-32页
孙国华、朱景文主编：《法理学》，中国人民大学出版社1999年版，第114页
迈克尔·Ｄ·贝勒斯：《法律的原则--一个规范的分析》，中国大百科全书出版社1996年版，第1页
戴维·M·沃克：《牛津法律大辞典》，光明日报出版社1983年版，第717页
参阅 Black,s Law Dictionary,West Publishing Co.1983,Page.1074
刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第154页
张宇润：《论税法基本原则的定位》，载《中外法学》1998年第3期
朱大旗：《论税法的基本原则》，载《湖南财经高等专科学校学报》1999年第4期
刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期
卢云主编：《法学基础理论》，中国政法大学出版社1994年版，第43-52页
参见徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第13-15页
参见徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第15-18页
参见张守文：《税法原理（第二版）》，北京大学出版社2001年版，第29-30页
[日]中川一郎：《税法学体系总论》，载《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第607页
转引自[日]金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第48页
转引自[日]北野弘久：《税法学原论（第四版）》，中国检查出版社2001年版，第61页
[日]金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第47页
张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期
刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第118页
张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期
有学者认为还包括"税收客体的归属"，参见[日]金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第93页
[日]金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第50页
陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第589页
陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第589页
[日]北野弘久：《税法学原论（第四版）》，中国检查出版社2001年版，第78页
[日]北野弘久：《税法学原论（第四版）》，中国检查出版社2001年版，第79页 出处:无出处
|
