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杨子蛟
四、税收公平原则研究
社会物质财富在人民之间公平地分配 ,这是人类社会无时无刻不在追求的理想。英国经济学家、诺贝尔经济学奖得主詹姆斯·爱德华·米德在论述选择经济政策的原则时说 :"在任何一个时点上 ,都应该在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。"[36]]现任财政部部长项怀诚同志指出"公平是社会主义市场经济条件下税收制度的灵魂"。[37]可见，运用税收可以促进社会公平。公平作为税收的原则 ,通过法律确认 ,使之上升为税法的原则 ,是国家运用法律手段调整税收关系的一种体现。
（一）税收公平原则的含义
税收公平原则是由亚当·斯密最早提出并加以系统阐述的税收基本原则。对于税收公平的含义，现代西方税收学界是这样界定的："税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应 ,并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。"[38]我国税收学者认为 ,所谓税收公平"是指不同纳税人之间税收负担程度的比较 ,纳税人条件相同的纳同样的税 ,条件不同的纳不同的税。因此 ,公平是相对于纳税人的课税条件说的 ,不单是税收本身的绝对负担问题"。[39]因此，要理解税收公平原则，就必须明确税收公平的两方面含义：横向公平和纵向公平以及衡量税收公平的标准。
1、税收公平的两层含义：横向公平与纵向公平
税收公平原则的核心是纳税人税收负担的公平分配，具体包含税收负担的横向公平和纵向公平。
（1）税收负担的横向公平。这是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收。也就是说，税收是以课税对象自身的标准为依据，而不以纳税人的地位、等级、种族等差异实行歧视性待遇。横向公平强调的是情况相同 ,则税收相同。而情况不同 ,说明纳税能力也不同 ,如果同等征税 ,则违反了征税的公平原则。由于横向公平反映了市场经济下人与人之间最基本的平等权利，其观点为大众所推崇。因此，依照横向公平的要求，个人所得税税法的公平不是直接对所得而言的 ,而且还应考虑纳税人的相关情况有所扣除。有两个家庭收入相同 ,但家庭中需要抚养的人有多有少 ,在计征所得税时 ,若对两家同等征税 ,显然是不公平的。而我国现行个人所得税是按月收入扣除800元免征额之后的余额征收的。不论不同纳税人实际生活费用如何 ,都按统一数扣除。形式上公平 ,实际上也可能存在不公平问题。
（2）税收负担的纵向公平。这是指经济条件或纳税能力不同的人 ,应当缴纳数额不同的税收。一般而言，纵向公平要比横向公平更为复杂，其原因在于纵向公平是以不同的方式对待条件不同的人，必须有某种尺度来衡量不同纳税人的经济能力或纳税能力。而且需要指出的是 ,纵向公平也是相对而言的。因为纵向公平不能普遍应用于所有纳税人。用它处理个人收入最适合 ,而适用于公司企业收入就不适宜。即使对个人收入的课征来说 ,累进税率较比例税率要公平 ,但累进程度也是有限度的。累进税率如果订的过高个人大部分收入都要作为税金上交国家，就会妨碍纳税人的创收积极性 ,造成税源萎缩。
2、衡量税收公平的标准
不论是税收负担的横向公平还是纵向公平，都涉及到如何确定纳税人纳税能力的问题，这实质上是衡量税负公平标准的选择问题。迄今为止，衡量税收公平的标准主要有二种：
第一、受益标准。该标准强调根据纳税人从政府提供公共服务中享受利益的多寡来判定其应负担的税收额。享受利益多者多纳税，反之享受利益少者少纳税。然而，这种标准虽有一定的合理性，但在实践中是难以实现和操作的。因为在大多数的情况下，纳税人的具体受益是难以测算的。而且收益说要求按照从税款为基础的财政支出时得到的利益来分配税收，这仅适用于公路使用课税及社会保障等方面，而不适用于大多数的公共产品，如国防、教育等。还应指出的是，如果按受益标准来确立纳税人的纳税负担，就有可能出现让低收入者或残疾人承担重税的不合理情况，因为他们在社会福利支出中享受的比例要高于富人和健全人，这显然不符合社会公平的要求。因此受益标准不能完全解决税收公平的所有问题。
第二、能力标准。该标准强调根据纳税人的纳税能力来判定其应负担的税收额。其代表人物是穆勒和皮古，他们引入相对牺牲的概念，认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。这一标准"是迄今公认的比较合理也易于实行的标准"。[40]但对于如何确定纳税人的负担能力，国际上存在客观说和主观说两种主张。
（1）客观说。持该说的学者认为，纳税人的负担能力应依据纳税人的财富来确定。而对于财富的多寡人们提出了三个衡量标准，即收入、消费和财产。"以收入作为衡量纳税能力的标准，通常最为人们所推崇，这是由于收入能力决定一个人在某一时期的消费水平和财富积累的能力。然而，这需要一个货币化程度很高且收入分配渠道规范的社会经济环境"[41]财产也是衡量纳税能力的标准，但这一标准有较大的局限性。因为"财产本身不一定代表负担能力"，[42]且财产形式多样，难以核查、估价，对财产实行普遍课征具有一定的困难。消费支出是衡量能力的又一标准。"消费反映了一个人的支付能力，而支付能力的强弱又与纳税人的经济状况及其纳税能力直接相关"。[43]然而就公平而言，消费支出税将储蓄排除在税基之外，就等于免除对资产收益的课税，仅对劳动所得征税，这种对于来自勤劳所得课税重于资本所得课税的做法，显然有失公平。且在实际操作中也会遇到消费支出难以准确记录或消费与收入不符等诸多困难。因此，以支出为标准不能全面反映纳税人的负担能力。从对三个标准的优劣来看，以净收入所得作为衡量标准是比较切实可行的。
（2）主观说。持该说的学者认为，纳税人的负担能力应依据纳税人纳税后感到的牺牲程度而定。牺牲程度的测定是以纳税人纳税前后从其财富得到的满足的差量为准。具体说"对纳税人而言，纳税无论如何都是经济上的牺牲，其享受与满足程度会因纳税而减少。从这个意义上讲，纳税能力也就是忍耐和承担能力。如果税的课收，能使每一个纳税人所感受的牺牲程度相同，那么，课税的数额也就同其纳税能力相符，税收就公平。否则就不公平。"[44]然而事实上这一标准是不可行的，因为事实上纳税人的忍耐和承担能力是无法衡量的，且会因各人而各不相同，因此这一标准也未被国家在现实中采纳。
（二）税收公平原则的确立与实施
从上述分析可知，税收公平原则是指导税收活动的一项十分重要的原则，自税收公平原则问世以来 ,经过不断的完善 ,现已被各国立法者固定为税法的基本原则之一 ,"成为当今世界各国制订税收制度的首要准则"。[45]如法国"人权宣言"中规定税收应在全体公民间平等分摊。可见税收公平原则是",法律面前人人平等,这一现代法律思想在税收领域的体现和发展"。[46]
在现代法治思想的指导下，税收公平原则不仅仅体现在税法创制过程中对税收公平的一种确认，更重要的是税收公平原则的贯彻与实施。根据税收公平原则，"必须普遍征税、平等征税、量能课税"。[47]即凡一国公民、单位都必须依照税法的规定平等的履行纳税的义务，除税法规定的减免税情形外，没有任何人有超越税法的特权，必须按其实质负担税负的能力，负担其应当负担的税负。
不过，税收公平原则也有少许例外。因为税法有时可能被用来实现取得财政收入以外的其他目的，如为实现经济政策、社会政策、教育政策、文化政策等，而在税法中规定税收优惠或特别负担，施加税收奖励或歧视，即采取差别课税的原则。但这是否破坏税收公平原则呢？通说认为没有，因为税收公平原则本身就包含了形式正义和分配正义等多重含义。基于分配正义的差别课税本身也体现了税收正义公平的要求，并且这种差别课税必须依法限制在合理范围之内。
五、税收效率原则研究
税收效率的提出与深化，伴随着经济运行过程中税收地位与作用的加强而逐步为人们所认识。特别是近年来，西方学者在税收公平与效率问题上，已由标榜公平转向突出效率。那么什么是税收效率原则呢？多数学者认为："所谓税收效率原则，是指国家征税要有利于资源的有效配置和经济机制的运行，提高税务行政效率。税收效率原则具体包括经济效率和行政效率两个方面的内容。"[48]
（一） 税收经济效率原则
税收的经济效率，是从税收与经济关系的角度，将税收置于经济运行过程中，考察税收对社会资源和经济运行机制的影响状况。因此，有学者将税收经济效率定义为"政府通过税收制度在把数量既定的资源转移给公共部门的过程中，尽量使不同税种对市场经济产生程度不同的扭曲通过偏离帕累托最优而对经济造成福利损失或沉重损失（Welfare Losses or Deadweight Losses）最小化"。[49]即经济效率是指资源的有效利用。税收的经济效率体现为两方面的要求 :一是尽量使税收保持中立性 ,让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用。国家税收不应伤害市场经济的这种调节作用 ,不应影响私人部门原有的资源配置状况，以避免影响或干扰纳税人的生产和投资决策、储蓄倾向以及消费选择；二是国家税收除了使纳税人因纳税而损失或牺牲这笔资金外 ,最好不要再导致其他经济损失或额外负担。因此也有学者将这一原则称为"中性与效率原则"。但是，也有一些西方学者指出，"税收效率原则，其内容除了消极的保持税收的中性化以外，还应当根据不同情况，通过运用税收对市场经济活动进行积极的干预，诱导资源合理配置，调节供给与需要，促进市场经济机制发挥其最大效率"。[50]因此，贯彻税收效率原则 ,不少国家通过运用税收对市场经济活动进行积极的干预 ,诱导资源合理配置 ,调节供给与需要 ,促进市场经济机制发挥其最大效率。我国税收学界也有这种观点 ,他们指出 :"税收中性作为一个原则 ,其积极意义应当给予肯定 ,而且在实践中应尽可能遵循这一原则。但是 ,在具体运用时 ,不可将它绝对化。即使在那些市场经济发达的国家 ,税收中性原则只是作为一个理想的原则 ,而在实践中 ,没有一个国家能够做到完全遵循这一原则。"[51]特别是就我国目前的情况看 ,经济活动中的竞争机制尚不健全 ,或者说有外部因素影响 ,资源配置没有处于最优配置状态。在这种情况下 ,还需较多地运用税收杠杆来对资源配置、储蓄和资本形成进行调节 ,税收中性只能在某种和特定范围内实行。既然如此 ,税法确定的税收效率原则 ,在指导税收立法时就要尽可能通过选择税种 ,确定税基 ,制定税率 ,考虑如何避免造成大的经济效率损失 ,如何改善资源配置 ,提高税收的经济效率。
（二） 税收行政效率原则
税收的行政效率，亦称税收的制度效率或税收本身的效率，就是"指政府设计的税收制度能在筹集充分的收入的基础上使税务费用最小化"。[52]它通过一定时期税收成本与税收收入的比例加以衡量。所谓税收成本，是指在税收征纳过程中所发生的各项费用支出，包括税收的征收费用和奉行费用。因此税收的行政效率也可以从两个方面来考察，一方面 ,从征税费用或管理费用角度分析 ,征税费用一般是指征税机关在对税收的征收管理过程中所应花费的各种费用 , 它主要包括公务人员的工资、津贴，征税所需的工作环境的设备、用品和其他必要开支，这项费用由政府承担。征税费用占所征税额的比例称为征税效率。征税效率的高低和征税机关的工作效率亦成正比。同时 ,设置的税种不同 ,其征税效率也不同。例如 ,征收所得税的征税费用最高 ,增值税次之。一般说来征税费用与入库的税收收入之间的比例越小，则税收的行政效率就越高。
另一方面 ,从奉行费用或纳税费用的角度分析 ,纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。这是由纳税人承担的费用。一般认为纳税费用包括：（1）在自行申报纳税时 ,纳税人为向税务机关提出书面申报 ,并按期缴纳税款而花费的费用；（2）纳税人按税法要求进行税务登记、保持完整的账簿而花费的费用；（3）纳税人聘请税务顾问、律师 ,准备材料等而花费的费用；（4）纳税人在不违反税法规定的同时 ,尽量减少纳税义务 ,需要组织人力进行税收规划--节税而花费的费用。
因此，要提高税收行政效率就必须从这两方面入手，既要提高征税效率也要降低纳税费用，即必须减少税收成本。提高税收行政效率作为税法基本原则的内容，既有利于降低税收成本，充分发挥税收功能，也有利于征税机关顺利征税，纳税人减轻税收负担。正因为此，有学者指出"租税课征之成功与失败，税务行政原则之重要往往高于其他原则。税务行政原则不能达成，其他原则皆可能落空。"[53]
（三） 税收效率原则的实施
税收效率原则一旦作为税法的基本原则固定下来，则该项原则在指导税收活动中就具有科学性、强制性和普遍性。而要提高税收效率的关键，一是力求税制简明、易懂，在税收立法时，通过法定程序选择税种，确定税基，制定相应税率，以使每项税收法规规定细密明确，简化缴纳手续，尽量降低纳税人的奉行成本；二是建立、健全科学的税收管理体系，不仅有一套针对纳税人而设计的税务稽查系统，同时也具备对于税务人员行之有效的管理、监督机制。
同时对于税收效率原则，应从多层次、多角度入手，进行全面的分析。效率作为一种状态，既有宏观效率与微观效率之分，又有直接效率与间接效率之分。在税收效率的衡量标准上，我们应更强调宏观效率。因为如何达到社会资源的最高效率配置，是国民经济宏观管理的核心，也是评价税收效率高低的标准。因此，税收法律规范在贯彻税收效率原则中也必须立足于宏观，使其在实质上能提高税收效率，减少税收效率损失，达到社会资源的整体最优化配置。这是保障税收效率原则实现的法律前提。
（四） 税收效率原则与税收公平原则的协调
在税法的规范体系中，每一个税法基本原则有不同的要求和不同的特点，有的甚至存在相互矛盾的地方。税收公平原则强调运用税收杠杆干预经济生活，缩小公民之间收入分配的过分悬殊，保持社会稳定。税收效率原则，强调税收的中性和不干预经济生活和资源配置，以实现资源的最优配置。显而易见，税收公平原则与税收效率原则存在矛盾。但是，税收效率原则作为市场经济的客观要求，税收公平原则作为税法精神的体现和宏观调空的重要杠杆，都是税法必须坚持的基本原则。
西方学者通常把效率与公平对立，把他们作为一对互不相容的根本矛盾。"为了效率就要牺牲某些平等，并且为了平等就要牺牲某些效率。"[54]然而，事实上效率和公平是既相适应又相矛盾的社会价值。一方面，以效率为标准配置社会资源，促进经济增长，增加社会财富总量，在此基础上才有可能实现高层次的公平，即共同富裕。另一方面，如果把效率绝对化，不考虑公平，就可能导致两极分化，造成社会不稳定，影响以至在根本上伤害效率。[55] 因而，需要运用各种机制来衡平价值，扩大它们之间的互补性。具体到税法领域，税收公平原则和税收效率原则是对立统一的关系，从统一的一面看，它们可以兼容；从对立的一面看，又需要协调。而在现代市场经济条件下，税收公平原则和税收效率原则的兼顾又是完全可能和可行的。
首先，税收效率原则与税收公平原则的统一有客观的基础。这是因为在现代市场经济条件下，市场机制和国家的宏观调控作为两种资源配置方式在一定条件下是可以相耦合，共同发挥作用，促进经济与社会发展的。这是税收效率原则与税收公平原则统一的客观基础。
其次，效率属于经济范畴，公平属于伦理范畴，作为伦理范畴的公平自然应当来自并服务于作为经济范畴的效率。[56]因此，遵循税收效率原则而尽量保持税收中性有助于市场经济机制发挥内在力量，使效率损失达到最小，促进产业结构优化，从而有助于实现税收公平原则；而遵循税收公平原则，通过税收调节对市场主体的行为进行必要的导向，实现合理的再分配，其目的也正是为了提高社会的经济效率。所以，在促进经济增长，提高经济效率方面，两者的目标具有一致性。
再次，税收效率是以税收公平为前提的。在现代市场经济条件下，只有保证税收在横向和纵向方面的公平，才能使公民对国家和税收产生信任进而愿意纳税，也才使得税收的效率成为可能。否则，若税收缺乏公平，则公民因对其厌恶而千方百计逃避纳税，那么根本就谈不上实现税收效率。因此，税收公平是激发和保持持久税收效率的前提。
综上所述，税收效率原则与税收公平原则是可以统一的，并且也必须兼顾二者的要求。在我国现阶段的税法和税收法治中我们必须"坚持效率优先、兼顾公平，有利于优化资源配置、促进经济发展，保持社会稳定"。
注释:
1、 徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版
2、 张守文：《税法原理（第二版）》，北京大学出版社2001年版
3、 刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版
4、 刘剑文主编：《财政税收法（教学参考书）》，法律出版社2000年版
5、 刘隆亨：《中国税法概论（第三版）》，北京大学出版社1995年版
6、 张松：《税法学概论》，中国税务出版社1998年版
7、 杨秀琴、钱晟：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版
8、 杨秀琴主编：《国家税收》，中国人民大学出版社1995年版
9、 郭庆旺、苑新丽、夏文丽编著：《当代西方税收学》，东北财经大学出版社1994年版
10、袁振宇：《税收经济学》，中国人民大学出版社1995年版
11、王诚尧主编：《国家税收教程》，中国财政经济出版社1995年版
12、孙尚清主编：《商务国际惯例总览(财政税收卷)》，中国发展出版社1994年版
13、张文显主编：《法理学》，高等教育出版社1999年版
14、王建煊编著：《租税法（18版）》，台北文笙书局1994年版，第7-8页
15、[日]金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版
16、[日]北野弘久：《税法学原论（第四版）》，中国检查出版社2001年版
注释：
[36]詹姆斯·Ｅ·米德：《效率、公平与产权 》，北京经济学院出版社1992年版，第12页
[37]项怀诚论文：《社会主义实现后经济与税制建设》，载1997年《人民日报》
[38]孙尚清主编：《商务国际惯例总览(财政税收卷)》，中国发展出版社1994年版，第382页
[39]杨秀琴主编：《国家税收》，中国人民大学出版社1995年版，第71页
[40]杨秀琴、钱晟：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版，第34页
[41]杨秀琴、钱晟：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版，第34页
[42]杨秀琴主编：《国家税收》，中国人民大学出版社1995年版，第71-72页
[43]杨秀琴、钱晟：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版，第34页
[44]孙尚清主编：《商务国际惯例总览(财政税收卷)》，中国发展出版社1994年版，第385页
[45]金鑫、许毅主编：《新税务大辞海》，九洲图书出版社1995年版，第39页
[46]涂龙力、王鸿貌主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第75页
[47]参见张守文：《税法原理（第二版）》，北京大学出版社2001年版，第31页
[48]杨秀琴、钱晟：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版，第36页
[49]郭庆旺、苑新丽、夏文丽编著：《当代西方税收学》，东北财经大学出版社1994年版，第219页
[50]王诚尧主编：《国家税收教程》，中国财政经济出版社1995年版，第143页
[51]袁振宇：《税收经济学》，中国人民大学出版社1995年版，第45页
[52]郭庆旺、苑新丽、夏文丽编著：《当代西方税收学》，东北财经大学出版社1994年版，第222页
[53]王建煊编著：《租税法（18版）》，台北文笙书局1994年版，第7-8页
[54][美]阿瑟·奥肯：《平等与效率--重大的抉择》，华夏出版社1987年版，第80页
[55]张文显主编：《法理学》，高等教育出版社1999年版，第247页
[56]张文显主编：《法理学》，高等教育出版社1999年版，第247页 出处:无出处 |
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杨子蛟
四、税收公平原则研究
社会物质财富在人民之间公平地分配 ,这是人类社会无时无刻不在追求的理想。英国经济学家、诺贝尔经济学奖得主詹姆斯·爱德华·米德在论述选择经济政策的原则时说 :"在任何一个时点上 ,都应该在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。"[36]]现任财政部部长项怀诚同志指出"公平是社会主义市场经济条件下税收制度的灵魂"。[37]可见，运用税收可以促进社会公平。公平作为税收的原则 ,通过法律确认 ,使之上升为税法的原则 ,是国家运用法律手段调整税收关系的一种体现。
（一）税收公平原则的含义
税收公平原则是由亚当·斯密最早提出并加以系统阐述的税收基本原则。对于税收公平的含义，现代西方税收学界是这样界定的："税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应 ,并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。"[38]我国税收学者认为 ,所谓税收公平"是指不同纳税人之间税收负担程度的比较 ,纳税人条件相同的纳同样的税 ,条件不同的纳不同的税。因此 ,公平是相对于纳税人的课税条件说的 ,不单是税收本身的绝对负担问题"。[39]因此，要理解税收公平原则，就必须明确税收公平的两方面含义：横向公平和纵向公平以及衡量税收公平的标准。
1、税收公平的两层含义：横向公平与纵向公平
税收公平原则的核心是纳税人税收负担的公平分配，具体包含税收负担的横向公平和纵向公平。
（1）税收负担的横向公平。这是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收。也就是说，税收是以课税对象自身的标准为依据，而不以纳税人的地位、等级、种族等差异实行歧视性待遇。横向公平强调的是情况相同 ,则税收相同。而情况不同 ,说明纳税能力也不同 ,如果同等征税 ,则违反了征税的公平原则。由于横向公平反映了市场经济下人与人之间最基本的平等权利，其观点为大众所推崇。因此，依照横向公平的要求，个人所得税税法的公平不是直接对所得而言的 ,而且还应考虑纳税人的相关情况有所扣除。有两个家庭收入相同 ,但家庭中需要抚养的人有多有少 ,在计征所得税时 ,若对两家同等征税 ,显然是不公平的。而我国现行个人所得税是按月收入扣除800元免征额之后的余额征收的。不论不同纳税人实际生活费用如何 ,都按统一数扣除。形式上公平 ,实际上也可能存在不公平问题。
（2）税收负担的纵向公平。这是指经济条件或纳税能力不同的人 ,应当缴纳数额不同的税收。一般而言，纵向公平要比横向公平更为复杂，其原因在于纵向公平是以不同的方式对待条件不同的人，必须有某种尺度来衡量不同纳税人的经济能力或纳税能力。而且需要指出的是 ,纵向公平也是相对而言的。因为纵向公平不能普遍应用于所有纳税人。用它处理个人收入最适合 ,而适用于公司企业收入就不适宜。即使对个人收入的课征来说 ,累进税率较比例税率要公平 ,但累进程度也是有限度的。累进税率如果订的过高个人大部分收入都要作为税金上交国家，就会妨碍纳税人的创收积极性 ,造成税源萎缩。
2、衡量税收公平的标准
不论是税收负担的横向公平还是纵向公平，都涉及到如何确定纳税人纳税能力的问题，这实质上是衡量税负公平标准的选择问题。迄今为止，衡量税收公平的标准主要有二种：
第一、受益标准。该标准强调根据纳税人从政府提供公共服务中享受利益的多寡来判定其应负担的税收额。享受利益多者多纳税，反之享受利益少者少纳税。然而，这种标准虽有一定的合理性，但在实践中是难以实现和操作的。因为在大多数的情况下，纳税人的具体受益是难以测算的。而且收益说要求按照从税款为基础的财政支出时得到的利益来分配税收，这仅适用于公路使用课税及社会保障等方面，而不适用于大多数的公共产品，如国防、教育等。还应指出的是，如果按受益标准来确立纳税人的纳税负担，就有可能出现让低收入者或残疾人承担重税的不合理情况，因为他们在社会福利支出中享受的比例要高于富人和健全人，这显然不符合社会公平的要求。因此受益标准不能完全解决税收公平的所有问题。
第二、能力标准。该标准强调根据纳税人的纳税能力来判定其应负担的税收额。其代表人物是穆勒和皮古，他们引入相对牺牲的概念，认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。这一标准"是迄今公认的比较合理也易于实行的标准"。[40]但对于如何确定纳税人的负担能力，国际上存在客观说和主观说两种主张。
（1）客观说。持该说的学者认为，纳税人的负担能力应依据纳税人的财富来确定。而对于财富的多寡人们提出了三个衡量标准，即收入、消费和财产。"以收入作为衡量纳税能力的标准，通常最为人们所推崇，这是由于收入能力决定一个人在某一时期的消费水平和财富积累的能力。然而，这需要一个货币化程度很高且收入分配渠道规范的社会经济环境"[41]财产也是衡量纳税能力的标准，但这一标准有较大的局限性。因为"财产本身不一定代表负担能力"，[42]且财产形式多样，难以核查、估价，对财产实行普遍课征具有一定的困难。消费支出是衡量能力的又一标准。"消费反映了一个人的支付能力，而支付能力的强弱又与纳税人的经济状况及其纳税能力直接相关"。[43]然而就公平而言，消费支出税将储蓄排除在税基之外，就等于免除对资产收益的课税，仅对劳动所得征税，这种对于来自勤劳所得课税重于资本所得课税的做法，显然有失公平。且在实际操作中也会遇到消费支出难以准确记录或消费与收入不符等诸多困难。因此，以支出为标准不能全面反映纳税人的负担能力。从对三个标准的优劣来看，以净收入所得作为衡量标准是比较切实可行的。
（2）主观说。持该说的学者认为，纳税人的负担能力应依据纳税人纳税后感到的牺牲程度而定。牺牲程度的测定是以纳税人纳税前后从其财富得到的满足的差量为准。具体说"对纳税人而言，纳税无论如何都是经济上的牺牲，其享受与满足程度会因纳税而减少。从这个意义上讲，纳税能力也就是忍耐和承担能力。如果税的课收，能使每一个纳税人所感受的牺牲程度相同，那么，课税的数额也就同其纳税能力相符，税收就公平。否则就不公平。"[44]然而事实上这一标准是不可行的，因为事实上纳税人的忍耐和承担能力是无法衡量的，且会因各人而各不相同，因此这一标准也未被国家在现实中采纳。
（二）税收公平原则的确立与实施
从上述分析可知，税收公平原则是指导税收活动的一项十分重要的原则，自税收公平原则问世以来 ,经过不断的完善 ,现已被各国立法者固定为税法的基本原则之一 ,"成为当今世界各国制订税收制度的首要准则"。[45]如法国"人权宣言"中规定税收应在全体公民间平等分摊。可见税收公平原则是",法律面前人人平等,这一现代法律思想在税收领域的体现和发展"。[46]
在现代法治思想的指导下，税收公平原则不仅仅体现在税法创制过程中对税收公平的一种确认，更重要的是税收公平原则的贯彻与实施。根据税收公平原则，"必须普遍征税、平等征税、量能课税"。[47]即凡一国公民、单位都必须依照税法的规定平等的履行纳税的义务，除税法规定的减免税情形外，没有任何人有超越税法的特权，必须按其实质负担税负的能力，负担其应当负担的税负。
不过，税收公平原则也有少许例外。因为税法有时可能被用来实现取得财政收入以外的其他目的，如为实现经济政策、社会政策、教育政策、文化政策等，而在税法中规定税收优惠或特别负担，施加税收奖励或歧视，即采取差别课税的原则。但这是否破坏税收公平原则呢？通说认为没有，因为税收公平原则本身就包含了形式正义和分配正义等多重含义。基于分配正义的差别课税本身也体现了税收正义公平的要求，并且这种差别课税必须依法限制在合理范围之内。
五、税收效率原则研究
税收效率的提出与深化，伴随着经济运行过程中税收地位与作用的加强而逐步为人们所认识。特别是近年来，西方学者在税收公平与效率问题上，已由标榜公平转向突出效率。那么什么是税收效率原则呢？多数学者认为："所谓税收效率原则，是指国家征税要有利于资源的有效配置和经济机制的运行，提高税务行政效率。税收效率原则具体包括经济效率和行政效率两个方面的内容。"[48]
（一） 税收经济效率原则
税收的经济效率，是从税收与经济关系的角度，将税收置于经济运行过程中，考察税收对社会资源和经济运行机制的影响状况。因此，有学者将税收经济效率定义为"政府通过税收制度在把数量既定的资源转移给公共部门的过程中，尽量使不同税种对市场经济产生程度不同的扭曲通过偏离帕累托最优而对经济造成福利损失或沉重损失（Welfare Losses or Deadweight Losses）最小化"。[49]即经济效率是指资源的有效利用。税收的经济效率体现为两方面的要求 :一是尽量使税收保持中立性 ,让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用。国家税收不应伤害市场经济的这种调节作用 ,不应影响私人部门原有的资源配置状况，以避免影响或干扰纳税人的生产和投资决策、储蓄倾向以及消费选择；二是国家税收除了使纳税人因纳税而损失或牺牲这笔资金外 ,最好不要再导致其他经济损失或额外负担。因此也有学者将这一原则称为"中性与效率原则"。但是，也有一些西方学者指出，"税收效率原则，其内容除了消极的保持税收的中性化以外，还应当根据不同情况，通过运用税收对市场经济活动进行积极的干预，诱导资源合理配置，调节供给与需要，促进市场经济机制发挥其最大效率"。[50]因此，贯彻税收效率原则 ,不少国家通过运用税收对市场经济活动进行积极的干预 ,诱导资源合理配置 ,调节供给与需要 ,促进市场经济机制发挥其最大效率。我国税收学界也有这种观点 ,他们指出 :"税收中性作为一个原则 ,其积极意义应当给予肯定 ,而且在实践中应尽可能遵循这一原则。但是 ,在具体运用时 ,不可将它绝对化。即使在那些市场经济发达的国家 ,税收中性原则只是作为一个理想的原则 ,而在实践中 ,没有一个国家能够做到完全遵循这一原则。"[51]特别是就我国目前的情况看 ,经济活动中的竞争机制尚不健全 ,或者说有外部因素影响 ,资源配置没有处于最优配置状态。在这种情况下 ,还需较多地运用税收杠杆来对资源配置、储蓄和资本形成进行调节 ,税收中性只能在某种和特定范围内实行。既然如此 ,税法确定的税收效率原则 ,在指导税收立法时就要尽可能通过选择税种 ,确定税基 ,制定税率 ,考虑如何避免造成大的经济效率损失 ,如何改善资源配置 ,提高税收的经济效率。
（二） 税收行政效率原则
税收的行政效率，亦称税收的制度效率或税收本身的效率，就是"指政府设计的税收制度能在筹集充分的收入的基础上使税务费用最小化"。[52]它通过一定时期税收成本与税收收入的比例加以衡量。所谓税收成本，是指在税收征纳过程中所发生的各项费用支出，包括税收的征收费用和奉行费用。因此税收的行政效率也可以从两个方面来考察，一方面 ,从征税费用或管理费用角度分析 ,征税费用一般是指征税机关在对税收的征收管理过程中所应花费的各种费用 , 它主要包括公务人员的工资、津贴，征税所需的工作环境的设备、用品和其他必要开支，这项费用由政府承担。征税费用占所征税额的比例称为征税效率。征税效率的高低和征税机关的工作效率亦成正比。同时 ,设置的税种不同 ,其征税效率也不同。例如 ,征收所得税的征税费用最高 ,增值税次之。一般说来征税费用与入库的税收收入之间的比例越小，则税收的行政效率就越高。
另一方面 ,从奉行费用或纳税费用的角度分析 ,纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。这是由纳税人承担的费用。一般认为纳税费用包括：（1）在自行申报纳税时 ,纳税人为向税务机关提出书面申报 ,并按期缴纳税款而花费的费用；（2）纳税人按税法要求进行税务登记、保持完整的账簿而花费的费用；（3）纳税人聘请税务顾问、律师 ,准备材料等而花费的费用；（4）纳税人在不违反税法规定的同时 ,尽量减少纳税义务 ,需要组织人力进行税收规划--节税而花费的费用。
因此，要提高税收行政效率就必须从这两方面入手，既要提高征税效率也要降低纳税费用，即必须减少税收成本。提高税收行政效率作为税法基本原则的内容，既有利于降低税收成本，充分发挥税收功能，也有利于征税机关顺利征税，纳税人减轻税收负担。正因为此，有学者指出"租税课征之成功与失败，税务行政原则之重要往往高于其他原则。税务行政原则不能达成，其他原则皆可能落空。"[53]
（三） 税收效率原则的实施
税收效率原则一旦作为税法的基本原则固定下来，则该项原则在指导税收活动中就具有科学性、强制性和普遍性。而要提高税收效率的关键，一是力求税制简明、易懂，在税收立法时，通过法定程序选择税种，确定税基，制定相应税率，以使每项税收法规规定细密明确，简化缴纳手续，尽量降低纳税人的奉行成本；二是建立、健全科学的税收管理体系，不仅有一套针对纳税人而设计的税务稽查系统，同时也具备对于税务人员行之有效的管理、监督机制。
同时对于税收效率原则，应从多层次、多角度入手，进行全面的分析。效率作为一种状态，既有宏观效率与微观效率之分，又有直接效率与间接效率之分。在税收效率的衡量标准上，我们应更强调宏观效率。因为如何达到社会资源的最高效率配置，是国民经济宏观管理的核心，也是评价税收效率高低的标准。因此，税收法律规范在贯彻税收效率原则中也必须立足于宏观，使其在实质上能提高税收效率，减少税收效率损失，达到社会资源的整体最优化配置。这是保障税收效率原则实现的法律前提。
（四） 税收效率原则与税收公平原则的协调
在税法的规范体系中，每一个税法基本原则有不同的要求和不同的特点，有的甚至存在相互矛盾的地方。税收公平原则强调运用税收杠杆干预经济生活，缩小公民之间收入分配的过分悬殊，保持社会稳定。税收效率原则，强调税收的中性和不干预经济生活和资源配置，以实现资源的最优配置。显而易见，税收公平原则与税收效率原则存在矛盾。但是，税收效率原则作为市场经济的客观要求，税收公平原则作为税法精神的体现和宏观调空的重要杠杆，都是税法必须坚持的基本原则。
西方学者通常把效率与公平对立，把他们作为一对互不相容的根本矛盾。"为了效率就要牺牲某些平等，并且为了平等就要牺牲某些效率。"[54]然而，事实上效率和公平是既相适应又相矛盾的社会价值。一方面，以效率为标准配置社会资源，促进经济增长，增加社会财富总量，在此基础上才有可能实现高层次的公平，即共同富裕。另一方面，如果把效率绝对化，不考虑公平，就可能导致两极分化，造成社会不稳定，影响以至在根本上伤害效率。[55] 因而，需要运用各种机制来衡平价值，扩大它们之间的互补性。具体到税法领域，税收公平原则和税收效率原则是对立统一的关系，从统一的一面看，它们可以兼容；从对立的一面看，又需要协调。而在现代市场经济条件下，税收公平原则和税收效率原则的兼顾又是完全可能和可行的。
首先，税收效率原则与税收公平原则的统一有客观的基础。这是因为在现代市场经济条件下，市场机制和国家的宏观调控作为两种资源配置方式在一定条件下是可以相耦合，共同发挥作用，促进经济与社会发展的。这是税收效率原则与税收公平原则统一的客观基础。
其次，效率属于经济范畴，公平属于伦理范畴，作为伦理范畴的公平自然应当来自并服务于作为经济范畴的效率。[56]因此，遵循税收效率原则而尽量保持税收中性有助于市场经济机制发挥内在力量，使效率损失达到最小，促进产业结构优化，从而有助于实现税收公平原则；而遵循税收公平原则，通过税收调节对市场主体的行为进行必要的导向，实现合理的再分配，其目的也正是为了提高社会的经济效率。所以，在促进经济增长，提高经济效率方面，两者的目标具有一致性。
再次，税收效率是以税收公平为前提的。在现代市场经济条件下，只有保证税收在横向和纵向方面的公平，才能使公民对国家和税收产生信任进而愿意纳税，也才使得税收的效率成为可能。否则，若税收缺乏公平，则公民因对其厌恶而千方百计逃避纳税，那么根本就谈不上实现税收效率。因此，税收公平是激发和保持持久税收效率的前提。
综上所述，税收效率原则与税收公平原则是可以统一的，并且也必须兼顾二者的要求。在我国现阶段的税法和税收法治中我们必须"坚持效率优先、兼顾公平，有利于优化资源配置、促进经济发展，保持社会稳定"。
注释:
1、 徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版
2、 张守文：《税法原理（第二版）》，北京大学出版社2001年版
3、 刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版
4、 刘剑文主编：《财政税收法（教学参考书）》，法律出版社2000年版
5、 刘隆亨：《中国税法概论（第三版）》，北京大学出版社1995年版
6、 张松：《税法学概论》，中国税务出版社1998年版
7、 杨秀琴、钱晟：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版
8、 杨秀琴主编：《国家税收》，中国人民大学出版社1995年版
9、 郭庆旺、苑新丽、夏文丽编著：《当代西方税收学》，东北财经大学出版社1994年版
10、袁振宇：《税收经济学》，中国人民大学出版社1995年版
11、王诚尧主编：《国家税收教程》，中国财政经济出版社1995年版
12、孙尚清主编：《商务国际惯例总览(财政税收卷)》，中国发展出版社1994年版
13、张文显主编：《法理学》，高等教育出版社1999年版
14、王建煊编著：《租税法（18版）》，台北文笙书局1994年版，第7-8页
15、[日]金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版
16、[日]北野弘久：《税法学原论（第四版）》，中国检查出版社2001年版
注释：
[36]詹姆斯·Ｅ·米德：《效率、公平与产权 》，北京经济学院出版社1992年版，第12页
[37]项怀诚论文：《社会主义实现后经济与税制建设》，载1997年《人民日报》
[38]孙尚清主编：《商务国际惯例总览(财政税收卷)》，中国发展出版社1994年版，第382页
[39]杨秀琴主编：《国家税收》，中国人民大学出版社1995年版，第71页
[40]杨秀琴、钱晟：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版，第34页
[41]杨秀琴、钱晟：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版，第34页
[42]杨秀琴主编：《国家税收》，中国人民大学出版社1995年版，第71-72页
[43]杨秀琴、钱晟：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版，第34页
[44]孙尚清主编：《商务国际惯例总览(财政税收卷)》，中国发展出版社1994年版，第385页
[45]金鑫、许毅主编：《新税务大辞海》，九洲图书出版社1995年版，第39页
[46]涂龙力、王鸿貌主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第75页
[47]参见张守文：《税法原理（第二版）》，北京大学出版社2001年版，第31页
[48]杨秀琴、钱晟：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版，第36页
[49]郭庆旺、苑新丽、夏文丽编著：《当代西方税收学》，东北财经大学出版社1994年版，第219页
[50]王诚尧主编：《国家税收教程》，中国财政经济出版社1995年版，第143页
[51]袁振宇：《税收经济学》，中国人民大学出版社1995年版，第45页
[52]郭庆旺、苑新丽、夏文丽编著：《当代西方税收学》，东北财经大学出版社1994年版，第222页
[53]王建煊编著：《租税法（18版）》，台北文笙书局1994年版，第7-8页
[54][美]阿瑟·奥肯：《平等与效率--重大的抉择》，华夏出版社1987年版，第80页
[55]张文显主编：《法理学》，高等教育出版社1999年版，第247页
[56]张文显主编：《法理学》，高等教育出版社1999年版，第247页 出处:无出处
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