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赵泓任 中国人民大学法学院
第2章 我国企业所得税优惠制度及其“法治困境”
2.1我国企业所得税优惠制度的历史和现状
2.1.1“两税合并”前的税收优惠制度
从20世纪70年代末起，中国开始改革开放，税制建设进入了一个新的发展时期，税收收入逐步成为政府财政收入最主要的来源，同时税收成为国家宏观经济调控的重要手段。在这二十多年间，中国的所得税制度有了很大的发展，大体可以分为三个阶段：
第一个阶段是20世纪80年代初期。在这一时期的税制改革中，建立涉外所得税制度（包括中外合资经营企业所得税、外国企业所得税和个人所得税）是作为中国对外开放的一项重要措施先行出台的，它标志着中国所得税制度改革的起步。第二个阶段是20世纪80年代中期至80年代后期。在这一时期的税制改革中，开征国营企业所得税是作为中国继农村改革成功以后的城市改革、国家与企业分配关系改革的一项重要措施出台的，它标志着中国企业所得税制度改革的全面展开。同时，完善了集体企业所得税制度，建立了私营企业所得税制度。为了适应个体经济的发展和调节个人收入，开征了城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税。第三个阶段是20世纪90年代初期至今。在这一时期的税制改革中，所得税制度的改革适应了中国改革开放深入发展的大趋势，体现了统一税法，简化税制，公平税负，促进竞争的原则。在具体实施步骤上，企业所得税的改革分为三步走，先后完成了外资企业所得税的统一、内资企业所得税的统一，并即将完成外资企业所得税与内资企业所得税的统一；个人所得征税制度的统一则于1994年一步到位。这标志着中国的所得税制度改革向着法制化、科学化、规范化、合理化的方向迈出了重要的步伐。
改革开放以来，税收优惠政策的制定是在外商投资企业和外国企业中率先实行的。最初在深圳、珠海、厦门、汕头四个经济特区实行，以后随着我国改革开放进程的深入，我国相继在沿海经济技术开发区、沿江开放开发区、沿边开放开发区以及各地方自行设立的各种各样的特殊经济区域实行赋予外商投资和外国企业的税收优惠政策，并在北京高新技术产业园区等几十家高科技产业园区实施高新技术产业发展方面特殊的税收优惠政策。20世纪90年代以来，我国对内资企业所得税进行了重大调整，同时出台了较为全面的内资企业所得税优惠政策，进一步加大了对软件、集成电路等高新技术企业的税收优惠政策的力度，并配合刺激内需的要求，对中西部地区实行所得税政策的倾斜，逐步形成了一个以区域税收优惠政策为主，以点带面，由沿海向中西部地区演进的所得税政策大开放的格局。[ii]
2.1.2“两税合并”后法律层面上的税收优惠制度
我国新《企业所得税法》（以下简称“新税法”）合并了内资企业和“外商投资与外资企业”所得税，随之也合并了内资企业和“外商投资企业与外资企业”的税收优惠政策。新税法公平了税负，完善了税收优惠制度，解决原有内资、外资企业税收待遇不同，税负差异较大的问题；同时，新税法坚持发挥调控作用原则，按照国家产业政策要求，通过税收优惠制度推动产业升级和技术进步，优化国民经济结构。新税法对原有税收优惠制度的整合主要体现以下几个方面[iii]：
（一）对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率（新税法第二十八条），扩大对创业投资企业的税收优惠，以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠（新税法第三十一、三十四条）。高新技术企业和小型微利企业在国民经济中占特殊地位，借鉴一些国家的经验，对国家需要重点扶持的高新技术企业和小型微利企业实行优惠税率是必要的。考虑到高新技术企业和小型微利企业的认定标准是一个执行政策的操作性问题，需要根据发展变化的情况不断加以完善，具体内容在实施条例中规定比较妥当。目前，国务院相关部门正在对高新技术企业和小型微利企业的认定标准进行研究论证。
（二）保留对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策(新税法第二十七条)。
（三）对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策，如支出加计扣除和减计收入(新税法第三十条、第三十三条)
（四）增加了“企业从事环境保护项目的所得”和“企业符合条件的技术转让所得”可以享受减免税优惠等方面的内容(新税法第二十七条)，以体现国家鼓励环境保护和技术进步的政策精神。
（五）法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区(即经济特区)内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区(即上海浦东新区)内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠；继续执行国家已确定的其他鼓励类企业(即西部大开发地区的鼓励类企业)的所得税优惠政策(新税法第五十七条)。
通过以上整合，新税法确定的税收优惠的主要内容包括：促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体，以及自然灾害专项减免税优惠政策等。具体而言，新《企业所得税法》从三个方面规定了我国新时期的税收优惠制度：首先，明确了我国企业所得税优惠制度的目标定位。税收优惠制度第一项内容就是：“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠”。从而明确了我国企业所得税优惠制度的产业导向，也即我国税收优惠制度以产业优惠为主，并适当兼顾区域性的税收优惠。以产业优惠为主导的税收优惠制度设计，符合国际税收优惠的发展趋势，同时也有利于国内产业结构的调整和优化。其次，我国新税法规定了多种税收优惠方式并明确了其适用的主要对象。例如“免税收入”对应国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等；“免征、减征”对应农、林、牧、渔业项目和国家重点扶持的公共基础设施项目等；“优惠税率”对应符合条件的小型微利企业和国家需要重点扶持的高新技术企业；“加计扣除”对应特定的研究开发费用等；“加速折旧”对应技术进步条件下的企业固定资产；“税额抵免”对应购置特定的专用设备的投资额等；等等。这些规定为税收优惠政策的运作指明了努力的方向。根据税收法定主义的要求，具体税收优惠政策的制定和实施不能超出这些制度范畴。再者，我国税收优惠制度还规定了一些授权性规范。这些授权性规范主要体现在民族自治地方自治机关的税收减免权、国务院制定税收优惠的具体方法的权力和国务院制定企业所得税专项税收优惠政策权力。新税法中的这些规定，统一了内外资企业所得税优惠政策，统一了全国范围内的税收优惠政策，统一了企业所得税优惠制度的定性和范畴。同时，这些规范对于建立完整、权威的税收优惠制度，保障税收优惠制度的稳定性，提高企业所得税优惠政策运作的效率具有重要意义。[iv]
2.2我国企业所得税优惠制度的具体运作
我国企业所得税优惠制度的运作可以从三个方面来考察。首先是新税法关于税收优惠制度的规定；其次是具体税收优惠政策的制定背景；再者是税收优惠政策的实施效果。税法中规定的税收优惠制度，为税收优惠政策的运作提供了合法性依据和价值定位；具体税收优惠政策的制定背景规定了税收优惠政策的政策目标、调控空间和具体内容，是税收优惠政策运作的现实条件；税收优惠政策的实施效果，则反映了政策制定的“科学性”和“现实性”，为完善税收优惠制度提供了实践依据和经验教训。关于税收优惠制度的规定，前面已有所述，这里主要集中于后两个方面的论述。
首先，就我国具体税收优惠政策的制定背景而言，具体税收优惠政策的出台往往是为了给我国特定历史时期的社会经济政策提供税收支持，最为典型的是西部开发税收优惠政策、振兴东北老工业基地税收优惠政策、滨海新区企业所得税优惠、软件企业和高新技术企业税收优惠政策、文化事业发展税收优惠政策。这些方面的税收方面的税收优惠政策的制定依据，无例外地是国务院相关方面的社会经济政策。以最新的滨海新区税收优惠政策为例，2006年5月，国务院发布了《国务院关于推进天津滨海新区开发开放有关问题的意见》，指出推进天津滨海新区开发开放，是在新世纪新阶段，党中央、国务院从我国经济社会发展全局出发做出的重要战略部署；有利于提升京津冀及环渤海地区的国际竞争力；有利于实施全国区域协调发展总体战略；有利于探索新时期区域发展的新模式。该“意见”在“近期工作重点”中明确提出“给予天津滨海新区一定的财政税收政策扶持”。其中，税收优惠方面包括了执行优惠税率、加速折旧、提高计税工资标准等内容。随后，国家财政部和国税总局于2006年11月出台了《财政部、国家税务总局关于支持天津滨海新区开发开放有关企业所得税优惠政策的通知》。《通知》根据《意见》的精神，从实体和程序多个方面规定了相关税收优惠政策。这些内容具体包括“关于高新技术企业税收优惠政策”、“关于提高固定资产折旧率”、“关于缩短无形资产摊销年限”、“固定资产和无形资产缩短折旧（摊销）年限的事后备案管理或附注说明”、“动态管理”，以及其适用范围等。由此不断看出，税收优惠政策的“附属性”、政策性是其固有属性。当然，在新企业所得税法条件下，税收优惠政策的制定和实施还必须依据法律关于税收优惠制度的实体和程序方面的规定。
其次，从税收优惠政策的实施效果来考察。目前，我国税收优惠政的实施主要由国家税务总局来负责监督检查，基本上还没有纳入国家权力机关的审查和监督范围。例如《国家税务总局关于涉农税收优惠政策落实检查情况的通报》和《国家税务总局关于清理检查开发区税收优惠政策问题的通知》。前者的背景是，为深入贯彻《中共中央国务院关于促进农民增加收入若干政策的意见》（中发[2004]1号）精神，落实《国家税务总局关于进一步落实税收优惠政策 促进农民增加收入的通知》（国税发[2004]13号）要求，推动各地涉农税收优惠政策的落实工作，总局在部署各地开展涉农税收优惠政策落实情况自查的同时，组织四个检查组对部分地区进行了抽查。通过检查和抽查，国税总局发现了存在的主要问题，并提出了改善和落实税收优惠政策的方法措施。后者的背景是，为进一步贯彻落实《国家税务总局关于清理检查开发区税收优惠政策问题的通知》（国税发[2004]9号，以下简称《通知》），加大清理检查开发区税收优惠政策的力度，指导各地开展自查自纠工作，国税总局制定了《清理检查开发区税收优惠政策督查方案》，要求各地按照统一的督查原则、范围和方法，组成督查组，对下进行督导和检查，并将督查工作报告书面上报国家税务总局（政策法规司）。随后国税总局再组织督查组进行抽查。通过以上两个税收优惠政策监督检查实例的考察，我们不难得出，国税总局发起和组织的检查监督的对象主要是针对税收优惠政策的执行而言的，也即仅关注既定政策的贯彻落实，而对于税收优惠政策的实施对于国家财政收入的影响，以及对于宏观经济形势的实际影响的优劣，则没有也不可能有真切的关注。以国家特定的社会经济政策为依据，似乎税收优惠出台的合理性毋庸置疑。这一点，对于保障税收优惠政策的经济合理性是非常有害的，相应的税收优惠的法治化如果没有相应的补充机制也会因此而大大折扣。
实际上，新企业所得税法出台后，我国企业所得税优惠制度的运作轨迹应该非常明显。简言之，在税法税收优惠制度的价值理念的指导下，国家财政部或国税总局根据国家特定时期的社会经济政策制定具体税收优惠政策，并负责税收优惠政策的解释和监督检查。遵循这种轨迹，我们可以继续发现我国税收优惠政策法治化的规律性。
2.3我国企业所得税优惠法治化的“困境”
2.3.1税收优惠制度产生的“随意性”
税收法定主义对税收优惠调控行为的“软约束”，使得税收优惠政策的运作缺乏全面而又明确的法律依据。和一般的税法条款不同，企业所得税法中规定的税收优惠制度不可能将现实中运作的具体税收优惠行为加以规则化。由于没有明确的法律依据，税收优惠制度在运作过程中的“变数”或不确定性就会不可避免。这就客观上与法治所求的秩序和稳定性相违背。当然，税收优惠政策产生的随意性并不是说决策主体在制定政策时绝对不依据任何法律的，而是说与税法一般条款相比，税收优惠制度的概括性较强，因而决策可依据的通常是原则性的规定，这就不可避免地是决策主体有了较大的自由裁量权。这种自由裁量权的存在，一方面适应了国家税收优惠调控“相机抉择”的客观要求；另一方面，如果行使不当，将有违税收优惠制度的法律价值目标，或滋生腐败，或危害社会经济。所以，对税收优惠政策产生的“随意性”客观认识，是我们考虑税收优惠法治化的重要前提。这种“随意性”虽然是相对的，但也意味着仅靠法律的原则性规定，是不可能保障税收优惠的法治化的，还需要特殊的相应制度安排和机制保障。
2.3.2税收优惠制度内容的“概括性”
企业所得税法所规范的税收优惠制度中政府主导性过强，由此产生的自由裁量权还缺乏有效的制约和激励机制。由于法律中体现的税收优惠制度过于原则，缺乏可操作性，我国新《企业所得税法》授权国务院制定税收优惠的具体办法。同时，国务院可以根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，制定企业所得税专项优惠政策。制定后，报全国人民代表大会常务委员会备案即可。另外，就企业所得税法中规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定，这也为国务院财政、税务主管机关制定实施 “税基式”优惠提供了可能和制度空间。综上不断看出，税收优惠制度中更为具体的大多数内容都由国务院及其财政、税务主管机关来负责制定。这些较为广泛的授权性规定，一方面可以满足税收优惠相机调整经济的客观需要；另一方面，也为税收的法治化造成了不小的“难题”。如何规范和评价政府机关的税收优惠行为，是探讨税收优惠法治化不可回避的重要问题之一。
2.3.3税收优惠制度目标的“虚置化”
税收优惠的调控作用缺乏有效的评价和纠正机制。税收优惠制度不同于一般性税收制度，更迥异于传统民法和刑法的实现。后者的法律制度规范有明确具体的法律权利（力）、义务，有很强的可操作性；并且一般不需要关注法的实现效果，只要既定法律完全落实了就行。而税收优惠制度作为宏观调控法律制度的重要组成部分之一，其本身往往具有明确调控目标，相关的法律制度也主要是围绕制度目标和框架而设计的，至于更为大量的具体内容则没有在法律中做出明确规定，而是下放给行政法规、尤其是行政规章，以及地方法规或政府规章等规范性文件。所以，税收优惠制度的实现，更重要的是制度目标的实现，而不是具体税收优惠权利、义务的落实。相应地，税收优惠的法治化，我们更应该关注税收优惠制度目标的实现。当然，制度目标往往是宏观的、抽象的。即便对这些宏观、抽象的目标，其实现也并非完全“不可捉摸”。相反，有必要且完全有可能通过量化的途径或手段来对其作出整体、全面、客观、科学的评价。缺乏量化指标的评价，制度目标的实现才是“空洞的”，才是违反了法治所追求的“稳定性”。考察和比较各国的税收优惠实践不难发现，能够量化并评价税收优惠制度目标实现与否的制度，就是税式支出预算管理制度。
实际上，我们可以把税收优惠法治化的前两个“困境”，看作是第三个“困境”的原因，从而把讨论的注意力集中到“税收优惠制度目标的科学评价机制”上。因为税收优惠的调控功能，企业所得税法不可能对税收优惠制度的所有内容加以规则化，概括性和原则性不可避免，这样做既实现了税收法定主义的约束功能，保障了税收优惠制度的统一性和权威性；另一方面又能使国家能够利用税收优惠制度对社会经济进行相机调整，发挥税收优惠制度固有的调控功能，实现特定宏观经济目标或社会目标。同样道理，税收优惠的政府主导性和国家行政机关的自由裁量权也是为了保障税收优惠制度本身功能的切实发挥，维护税收优惠制的灵活性，以适应纷繁复杂的社会经济现实。所以，税收优惠制度的实现，关键是税收优惠目标的实现；税收优惠的法治化也要关注税收优惠制度目标的实现有否；而对税收优惠制度的实施效果的客观评价也成了税收优惠法治化的重要环节之一。
注释:
刘佐：《中国企业所得税制发展史》，载《中国财经报》，2007-03-13。
[ii] 蒋经法著：《我国企业所得税改革研究》，中国财政经济出版社，2004年，第92、93页。
[iii] 参见财政部长金人庆：关于《中华人民共和国企业所得税法(草案)》的说明——2007年3月8日在第十届全国人民代表大会第五次会议上。
[iv] 参见蒋经法：《我国企业所得税改革研究》，中国财政经济出版社，2004年，第102-103页。 出处:无出处 |
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赵泓任 中国人民大学法学院
第2章 我国企业所得税优惠制度及其“法治困境”
2.1我国企业所得税优惠制度的历史和现状
2.1.1“两税合并”前的税收优惠制度
从20世纪70年代末起，中国开始改革开放，税制建设进入了一个新的发展时期，税收收入逐步成为政府财政收入最主要的来源，同时税收成为国家宏观经济调控的重要手段。在这二十多年间，中国的所得税制度有了很大的发展，大体可以分为三个阶段[i]：
第一个阶段是20世纪80年代初期。在这一时期的税制改革中，建立涉外所得税制度（包括中外合资经营企业所得税、外国企业所得税和个人所得税）是作为中国对外开放的一项重要措施先行出台的，它标志着中国所得税制度改革的起步。第二个阶段是20世纪80年代中期至80年代后期。在这一时期的税制改革中，开征国营企业所得税是作为中国继农村改革成功以后的城市改革、国家与企业分配关系改革的一项重要措施出台的，它标志着中国企业所得税制度改革的全面展开。同时，完善了集体企业所得税制度，建立了私营企业所得税制度。为了适应个体经济的发展和调节个人收入，开征了城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税。第三个阶段是20世纪90年代初期至今。在这一时期的税制改革中，所得税制度的改革适应了中国改革开放深入发展的大趋势，体现了统一税法，简化税制，公平税负，促进竞争的原则。在具体实施步骤上，企业所得税的改革分为三步走，先后完成了外资企业所得税的统一、内资企业所得税的统一，并即将完成外资企业所得税与内资企业所得税的统一；个人所得征税制度的统一则于1994年一步到位。这标志着中国的所得税制度改革向着法制化、科学化、规范化、合理化的方向迈出了重要的步伐。
改革开放以来，税收优惠政策的制定是在外商投资企业和外国企业中率先实行的。最初在深圳、珠海、厦门、汕头四个经济特区实行，以后随着我国改革开放进程的深入，我国相继在沿海经济技术开发区、沿江开放开发区、沿边开放开发区以及各地方自行设立的各种各样的特殊经济区域实行赋予外商投资和外国企业的税收优惠政策，并在北京高新技术产业园区等几十家高科技产业园区实施高新技术产业发展方面特殊的税收优惠政策。20世纪90年代以来，我国对内资企业所得税进行了重大调整，同时出台了较为全面的内资企业所得税优惠政策，进一步加大了对软件、集成电路等高新技术企业的税收优惠政策的力度，并配合刺激内需的要求，对中西部地区实行所得税政策的倾斜，逐步形成了一个以区域税收优惠政策为主，以点带面，由沿海向中西部地区演进的所得税政策大开放的格局。[ii]
2.1.2“两税合并”后法律层面上的税收优惠制度
我国新《企业所得税法》（以下简称“新税法”）合并了内资企业和“外商投资与外资企业”所得税，随之也合并了内资企业和“外商投资企业与外资企业”的税收优惠政策。新税法公平了税负，完善了税收优惠制度，解决原有内资、外资企业税收待遇不同，税负差异较大的问题；同时，新税法坚持发挥调控作用原则，按照国家产业政策要求，通过税收优惠制度推动产业升级和技术进步，优化国民经济结构。新税法对原有税收优惠制度的整合主要体现以下几个方面[iii]：
（一）对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率（新税法第二十八条），扩大对创业投资企业的税收优惠，以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠（新税法第三十一、三十四条）。高新技术企业和小型微利企业在国民经济中占特殊地位，借鉴一些国家的经验，对国家需要重点扶持的高新技术企业和小型微利企业实行优惠税率是必要的。考虑到高新技术企业和小型微利企业的认定标准是一个执行政策的操作性问题，需要根据发展变化的情况不断加以完善，具体内容在实施条例中规定比较妥当。目前，国务院相关部门正在对高新技术企业和小型微利企业的认定标准进行研究论证。
（二）保留对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策(新税法第二十七条)。
（三）对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策，如支出加计扣除和减计收入(新税法第三十条、第三十三条)
（四）增加了“企业从事环境保护项目的所得”和“企业符合条件的技术转让所得”可以享受减免税优惠等方面的内容(新税法第二十七条)，以体现国家鼓励环境保护和技术进步的政策精神。
（五）法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区(即经济特区)内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区(即上海浦东新区)内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠；继续执行国家已确定的其他鼓励类企业(即西部大开发地区的鼓励类企业)的所得税优惠政策(新税法第五十七条)。
通过以上整合，新税法确定的税收优惠的主要内容包括：促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体，以及自然灾害专项减免税优惠政策等。具体而言，新《企业所得税法》从三个方面规定了我国新时期的税收优惠制度：首先，明确了我国企业所得税优惠制度的目标定位。税收优惠制度第一项内容就是：“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠”。从而明确了我国企业所得税优惠制度的产业导向，也即我国税收优惠制度以产业优惠为主，并适当兼顾区域性的税收优惠。以产业优惠为主导的税收优惠制度设计，符合国际税收优惠的发展趋势，同时也有利于国内产业结构的调整和优化。其次，我国新税法规定了多种税收优惠方式并明确了其适用的主要对象。例如“免税收入”对应国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等；“免征、减征”对应农、林、牧、渔业项目和国家重点扶持的公共基础设施项目等；“优惠税率”对应符合条件的小型微利企业和国家需要重点扶持的高新技术企业；“加计扣除”对应特定的研究开发费用等；“加速折旧”对应技术进步条件下的企业固定资产；“税额抵免”对应购置特定的专用设备的投资额等；等等。这些规定为税收优惠政策的运作指明了努力的方向。根据税收法定主义的要求，具体税收优惠政策的制定和实施不能超出这些制度范畴。再者，我国税收优惠制度还规定了一些授权性规范。这些授权性规范主要体现在民族自治地方自治机关的税收减免权、国务院制定税收优惠的具体方法的权力和国务院制定企业所得税专项税收优惠政策权力。新税法中的这些规定，统一了内外资企业所得税优惠政策，统一了全国范围内的税收优惠政策，统一了企业所得税优惠制度的定性和范畴。同时，这些规范对于建立完整、权威的税收优惠制度，保障税收优惠制度的稳定性，提高企业所得税优惠政策运作的效率具有重要意义。[iv]
2.2我国企业所得税优惠制度的具体运作
我国企业所得税优惠制度的运作可以从三个方面来考察。首先是新税法关于税收优惠制度的规定；其次是具体税收优惠政策的制定背景；再者是税收优惠政策的实施效果。税法中规定的税收优惠制度，为税收优惠政策的运作提供了合法性依据和价值定位；具体税收优惠政策的制定背景规定了税收优惠政策的政策目标、调控空间和具体内容，是税收优惠政策运作的现实条件；税收优惠政策的实施效果，则反映了政策制定的“科学性”和“现实性”，为完善税收优惠制度提供了实践依据和经验教训。关于税收优惠制度的规定，前面已有所述，这里主要集中于后两个方面的论述。
首先，就我国具体税收优惠政策的制定背景而言，具体税收优惠政策的出台往往是为了给我国特定历史时期的社会经济政策提供税收支持，最为典型的是西部开发税收优惠政策、振兴东北老工业基地税收优惠政策、滨海新区企业所得税优惠、软件企业和高新技术企业税收优惠政策、文化事业发展税收优惠政策。这些方面的税收方面的税收优惠政策的制定依据，无例外地是国务院相关方面的社会经济政策。以最新的滨海新区税收优惠政策为例，2006年5月，国务院发布了《国务院关于推进天津滨海新区开发开放有关问题的意见》，指出推进天津滨海新区开发开放，是在新世纪新阶段，党中央、国务院从我国经济社会发展全局出发做出的重要战略部署；有利于提升京津冀及环渤海地区的国际竞争力；有利于实施全国区域协调发展总体战略；有利于探索新时期区域发展的新模式。该“意见”在“近期工作重点”中明确提出“给予天津滨海新区一定的财政税收政策扶持”。其中，税收优惠方面包括了执行优惠税率、加速折旧、提高计税工资标准等内容。随后，国家财政部和国税总局于2006年11月出台了《财政部、国家税务总局关于支持天津滨海新区开发开放有关企业所得税优惠政策的通知》。《通知》根据《意见》的精神，从实体和程序多个方面规定了相关税收优惠政策。这些内容具体包括“关于高新技术企业税收优惠政策”、“关于提高固定资产折旧率”、“关于缩短无形资产摊销年限”、“固定资产和无形资产缩短折旧（摊销）年限的事后备案管理或附注说明”、“动态管理”，以及其适用范围等。由此不断看出，税收优惠政策的“附属性”、政策性是其固有属性。当然，在新企业所得税法条件下，税收优惠政策的制定和实施还必须依据法律关于税收优惠制度的实体和程序方面的规定。
其次，从税收优惠政策的实施效果来考察。目前，我国税收优惠政的实施主要由国家税务总局来负责监督检查，基本上还没有纳入国家权力机关的审查和监督范围。例如《国家税务总局关于涉农税收优惠政策落实检查情况的通报》和《国家税务总局关于清理检查开发区税收优惠政策问题的通知》。前者的背景是，为深入贯彻《中共中央国务院关于促进农民增加收入若干政策的意见》（中发[2004]1号）精神，落实《国家税务总局关于进一步落实税收优惠政策 促进农民增加收入的通知》（国税发[2004]13号）要求，推动各地涉农税收优惠政策的落实工作，总局在部署各地开展涉农税收优惠政策落实情况自查的同时，组织四个检查组对部分地区进行了抽查。通过检查和抽查，国税总局发现了存在的主要问题，并提出了改善和落实税收优惠政策的方法措施。后者的背景是，为进一步贯彻落实《国家税务总局关于清理检查开发区税收优惠政策问题的通知》（国税发[2004]9号，以下简称《通知》），加大清理检查开发区税收优惠政策的力度，指导各地开展自查自纠工作，国税总局制定了《清理检查开发区税收优惠政策督查方案》，要求各地按照统一的督查原则、范围和方法，组成督查组，对下进行督导和检查，并将督查工作报告书面上报国家税务总局（政策法规司）。随后国税总局再组织督查组进行抽查。通过以上两个税收优惠政策监督检查实例的考察，我们不难得出，国税总局发起和组织的检查监督的对象主要是针对税收优惠政策的执行而言的，也即仅关注既定政策的贯彻落实，而对于税收优惠政策的实施对于国家财政收入的影响，以及对于宏观经济形势的实际影响的优劣，则没有也不可能有真切的关注。以国家特定的社会经济政策为依据，似乎税收优惠出台的合理性毋庸置疑。这一点，对于保障税收优惠政策的经济合理性是非常有害的，相应的税收优惠的法治化如果没有相应的补充机制也会因此而大大折扣。
实际上，新企业所得税法出台后，我国企业所得税优惠制度的运作轨迹应该非常明显。简言之，在税法税收优惠制度的价值理念的指导下，国家财政部或国税总局根据国家特定时期的社会经济政策制定具体税收优惠政策，并负责税收优惠政策的解释和监督检查。遵循这种轨迹，我们可以继续发现我国税收优惠政策法治化的规律性。
2.3我国企业所得税优惠法治化的“困境”
2.3.1税收优惠制度产生的“随意性”
税收法定主义对税收优惠调控行为的“软约束”，使得税收优惠政策的运作缺乏全面而又明确的法律依据。和一般的税法条款不同，企业所得税法中规定的税收优惠制度不可能将现实中运作的具体税收优惠行为加以规则化。由于没有明确的法律依据，税收优惠制度在运作过程中的“变数”或不确定性就会不可避免。这就客观上与法治所求的秩序和稳定性相违背。当然，税收优惠政策产生的随意性并不是说决策主体在制定政策时绝对不依据任何法律的，而是说与税法一般条款相比，税收优惠制度的概括性较强，因而决策可依据的通常是原则性的规定，这就不可避免地是决策主体有了较大的自由裁量权。这种自由裁量权的存在，一方面适应了国家税收优惠调控“相机抉择”的客观要求；另一方面，如果行使不当，将有违税收优惠制度的法律价值目标，或滋生腐败，或危害社会经济。所以，对税收优惠政策产生的“随意性”客观认识，是我们考虑税收优惠法治化的重要前提。这种“随意性”虽然是相对的，但也意味着仅靠法律的原则性规定，是不可能保障税收优惠的法治化的，还需要特殊的相应制度安排和机制保障。
2.3.2税收优惠制度内容的“概括性”
企业所得税法所规范的税收优惠制度中政府主导性过强，由此产生的自由裁量权还缺乏有效的制约和激励机制。由于法律中体现的税收优惠制度过于原则，缺乏可操作性，我国新《企业所得税法》授权国务院制定税收优惠的具体办法。同时，国务院可以根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，制定企业所得税专项优惠政策。制定后，报全国人民代表大会常务委员会备案即可。另外，就企业所得税法中规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定，这也为国务院财政、税务主管机关制定实施 “税基式”优惠提供了可能和制度空间。综上不断看出，税收优惠制度中更为具体的大多数内容都由国务院及其财政、税务主管机关来负责制定。这些较为广泛的授权性规定，一方面可以满足税收优惠相机调整经济的客观需要；另一方面，也为税收的法治化造成了不小的“难题”。如何规范和评价政府机关的税收优惠行为，是探讨税收优惠法治化不可回避的重要问题之一。
2.3.3税收优惠制度目标的“虚置化”
税收优惠的调控作用缺乏有效的评价和纠正机制。税收优惠制度不同于一般性税收制度，更迥异于传统民法和刑法的实现。后者的法律制度规范有明确具体的法律权利（力）、义务，有很强的可操作性；并且一般不需要关注法的实现效果，只要既定法律完全落实了就行。而税收优惠制度作为宏观调控法律制度的重要组成部分之一，其本身往往具有明确调控目标，相关的法律制度也主要是围绕制度目标和框架而设计的，至于更为大量的具体内容则没有在法律中做出明确规定，而是下放给行政法规、尤其是行政规章，以及地方法规或政府规章等规范性文件。所以，税收优惠制度的实现，更重要的是制度目标的实现，而不是具体税收优惠权利、义务的落实。相应地，税收优惠的法治化，我们更应该关注税收优惠制度目标的实现。当然，制度目标往往是宏观的、抽象的。即便对这些宏观、抽象的目标，其实现也并非完全“不可捉摸”。相反，有必要且完全有可能通过量化的途径或手段来对其作出整体、全面、客观、科学的评价。缺乏量化指标的评价，制度目标的实现才是“空洞的”，才是违反了法治所追求的“稳定性”。考察和比较各国的税收优惠实践不难发现，能够量化并评价税收优惠制度目标实现与否的制度，就是税式支出预算管理制度。
实际上，我们可以把税收优惠法治化的前两个“困境”，看作是第三个“困境”的原因，从而把讨论的注意力集中到“税收优惠制度目标的科学评价机制”上。因为税收优惠的调控功能，企业所得税法不可能对税收优惠制度的所有内容加以规则化，概括性和原则性不可避免，这样做既实现了税收法定主义的约束功能，保障了税收优惠制度的统一性和权威性；另一方面又能使国家能够利用税收优惠制度对社会经济进行相机调整，发挥税收优惠制度固有的调控功能，实现特定宏观经济目标或社会目标。同样道理，税收优惠的政府主导性和国家行政机关的自由裁量权也是为了保障税收优惠制度本身功能的切实发挥，维护税收优惠制的灵活性，以适应纷繁复杂的社会经济现实。所以，税收优惠制度的实现，关键是税收优惠目标的实现；税收优惠的法治化也要关注税收优惠制度目标的实现有否；而对税收优惠制度的实施效果的客观评价也成了税收优惠法治化的重要环节之一。
注释:
[i]刘佐：《中国企业所得税制发展史》，载《中国财经报》，2007-03-13。
[ii] 蒋经法著：《我国企业所得税改革研究》，中国财政经济出版社，2004年，第92、93页。
[iii] 参见财政部长金人庆：关于《中华人民共和国企业所得税法(草案)》的说明——2007年3月8日在第十届全国人民代表大会第五次会议上。
[iv] 参见蒋经法：《我国企业所得税改革研究》，中国财政经济出版社，2004年，第102-103页。 出处:无出处
