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林树杰 中国人民大学法学院
第4章我国税收代位权行使要件及其完善我国新《税收征管法》是在《合同法》规定的基础上，规定了税收代位权。这种做法实际上是降低了税收代位权制度的稳定性和权威性。笔者认为我国的税收代位权制度应该在以后制订的《税法通则》中做出规定，并规定税收代位权的实体性要件和程序性要件。
目前，《税收征管法》虽然确认了税务机关对于纳税人之债务人的代位权实体性要件，但并没有直接规定该项权利的行使方法，而是规定援引《合同法》有关代位权的内容。《税收征管法》第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”笔者这些规定明确了代位权的行使要件，对于法官在审判实践中，正确审理代位权诉讼，保障债权人正确行使代位权，具有重大意义。但是，我们也应该对此有清晰的认识，这些规定仅仅是依循了民法代位权构成要件的老路，由于税收代位权具有某种公法属性，并不完全等同于《合同法》上的代位权，有其特殊性。所以这章内容将结合税收工作的实践经验，以平衡国家、纳税人和次债务人的利益为指导思想进而提出税收代位权的四个行使要件，以期对我国的税收代位权制度的完善有所裨益。
4.1 纳税义务发生并且确定根据《合同法》的规定，代位权的行使必须基于合法的债权债务关系。债权人和债务人之间存在合法的债权债务关系是债权人行使代位权的基础。因为代位权是从属于债权而存在的，债权的产生是否合法，决定了债权人的债权能否得到法律的保护。虽然这本是针对民法代位权而作的要求，但是只要对“债”的外延加以扩张，即可适用于税收代位权。因为，作为一种金钱请求权，税收同样也符合“债”在形式上的特征，所以，税收同样可以理解为一种债，只不过，其体现的是一种公法上的权利义务关系而已。当纳税人的行为或某种事实状态符合税法所规定的纳税义务行使要件时，纳税义务自然发生，纳税人不能以未经税收主管机关核定为由推托责任。税义务一产生，纳税人就必须按照税法的规定，以其全部责任财产依法履行纳税义务。作为债权人代表国家行使税收债权的国家税务机关和作为纳税人之间就产生了一种合法的债权债务关系，且因为是法定之债，所以不存在无效和可撤销的因素。
只有纳税义务已经发生，拥有合法税收债权的税务机关，才是行使税收代位权的合格主体。纳税义务发生如果不是合法的，税务机关无权行使代位权。合法既包括实体上的合法，又包括程序上的合法。《税收征管法》第28条规定：税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。因此，笔者认为，税务机关只有在依法征税的前提下，才具有税收债权的合法性，这也就成为了税务机关享有税收代位权的前提条件之一。
税收代位权的成立还要求纳税义务已经确定，对于已经发生但是没有确定的税收债权，税务机关不能行使代位权。纳税义务确定的途径有两种，一种是纳税人主动申报，另一种是税务机关依职权加以核定。在法定或税务机关依法确定的纳税期限内，纳税义务只能通过纳税申报予以确定。如果纳税人超过纳税期限仍然未进行纳税申报，税务机关才能根据自己所查到的证据直接进行税收核定，从而确定应纳税收的数额。税务机关对纳税义务的核定对外表现为纳税决定。如果纳税人对该决定不服，依照《税收征管法》第80条的规定，纳税人可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，还可以依法向人民法院提起诉讼，但必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款。在这种情况下，纳税义务的确定时间究竟从纳税决定做出并送达时开始计算，还是等所有的救济程序终了、纳税决定得以维持时开始计算呢？我们认为，这取决于纳税决定做出并送达后本身的效力状况。如果纳税决定做出并送达后立即生效，那么纳税义务从此时起就应视为确定；如果纳税决定做出并送达后，要等待某种程序终了之后才生效，那么，纳税义务也要等到该程序终了之后才能确定。[ii]
4.2 纳税人必须有欠缴国家税款的事实 代位权是为了保全债权而设立的，针对的是债务人怠于行使权利的行为，此种行为只是没有使债务人的财产增加，但在债权人对债务人的债务未到期的情况下，债权人很难确定债务人是否具有足够的责任资产以清偿债务。因此，必须是在债务人已经迟延履行债务的情况下才能行使代位权。
同样的，税收代位权的也必须在纳税人的纳税期限届满而没有纳税的情况才能行使。如果允许税务机关在纳税期限到来之前认定纳税人到期不能如数缴纳税款而行使代位权，这将过分干预纳税人的处分权，造成税务机关和纳税人的利益失衡。而且这实际上改变了税务机关和纳税人之间的税收履行期限，剥夺了纳税人的期限利益。
税收代位权制度的设立，最主要的目的是最大限度地防止欠缴国家税款现象的发生。也可以说，税收代位权制度的对象是欠税。如果税务机关与纳税人之间不存在欠缴税款的事实，就不可能产生税务机关代位行使纳税人的债权的权利。只有欠缴税款才有行使税收代位权的必要 。[iii]欠缴税款是指纳税人在税法规定的或税务机关核定的缴纳期限届满后，仍然没有履行纳税义务，即已过纳税期限而存在不缴或欠缴国家税款的事实。具体包括：1、办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；2、经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款；3、税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款；4、税务机关根据《税收征管法》第27条、第35条核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；5、纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。上述欠税不包括滞纳金和罚款。[iv]
当然，并不是说在任何情况下，税务机关都必须待纳税义务期限届满以后之后才能够行使代位权。在特殊情况下，税务机关出于保存纳税人权利的目的，也应可以在纳税人的债权未到期之前主张代位权，但需要遵循法律限制的条件和程序。如，当次债务人破产时，纳税人作为债权人不申报债权；债权到期时，纳税人将对次债务人丧失诉讼时效等。所以应该允许税务机关实施保存行为，主要是因为，如果必须等到履行期限届满以后，税务机关才能主张代位权，则可能导致丧失如数征缴国家税款的机会，而且一旦出现这种情况，代位权已经没有任何意义了。[v]
4.3 纳税人怠于行使其到期合法权利“纳税人怠于行使到期合法权利”包含着以下几层含义：
第一、纳税人对第三人享有合法的权利，不管其成立时间在纳税义务成立之前还是之后
从理论上讲，税收代位权的标的可以是非常广泛的，即可以包括纳税人对第三人的债权，同时也可以包括纳税人对第三人的物上请求权，担保物权，以财产利益为目的的形成权（如合同解除权、买回权、选择之债的选择权等），损害赔偿请求权。但根据《合同法》及《解释》第13条的规定，债权人可就债务人享有的具有金钱给付内容的到期债权行使代位权。这一规定实际上是将以非金钱给付为内容的债权排除在代位权客体之外。笔者认为《合同法》第73条及司法解释对代位权的客体范围界定过窄，构成法律漏洞，应予调整，可以通过目的扩张予以填补。“权利”的客体是什么呢？传统民法理论，代位权客体是指代位权的范围，即哪些权利属于代位权行使的对象。按照通说，债权人得以主张代位权的客体，为债务人现有的权利，权利应为债务人之财产权，而且须非专属于债务人本身之权利。[vi]因此，凡影响到债务人财产权利状况的权利，都可以代位行使，如合同债权、无因管理债权、不当得利债权、因侵权行为产生的债权、物权及物上请求权、对重大误解等民事行为的变更权和撤消权、担保物权、合同解除权、债务人的代位权、债务人的撤消权、诉讼上的权利、各种登记请求权、选择之债的选择权等。[vii]
如果税务机关仅能对纳税人以金钱给付为内容的债权提起代位权之诉，将会导致国家税收的大量流失。纳税人对其税收债务，应以其全部财产（包括其对次债务人享有的权利）作为责任财产而为一般担保。所以税收代位权的客体不应仅局限于以金钱给付为内容的债权，而应该包含其他以一般财产为给付内容的民事权利。税收代位权的客体应该扩大，即纳税人对次债务人享有的合法权利都应成为税收代位权的客体，这将有利于国家税收的及时入库。但是，税务机关代位行使的权利必须不是专属于纳税人自身的权利。税收代位权之行使旨在保全税收债权，其客体必须是可被强制执行的权利方可，而专属于纳税人的权利，是不适合强制执行的，所以不得成为税收代位权的客体。根据合同法的《解释》第12条规定，专属于债权人的权利包括：(1)因人身权利被侵害而发生的损害赔偿请求权；(2)基于身份关系而发生的财产请求权，如基于继承关系，抚养、赡养关系而发生的给付请求权；(3)禁止让与的权利，如养老金请求权；(4)禁止扣押的权利，如维持生存所需要的劳动收入请求权。据此，税务机关对于上述专属于纳税人自身的权利不得代位行使。
第二、纳税人该项债权已经到期
债权在履行期限届满之前，债权人是无法行使权利要求债务人履行的。而且代位权针对的是债务人怠于行使权利的行为，在债权人对债务人债务未到期的情况下，债权人很难确定债务人是否具有足够的责任资产清偿债务。所以，只有当纳税人对第三人的债权已经到期，税务机关才可能成立税收代位权。至于判断债权到期的标准，应当根据债权的种类分别确定。合同债权应当首先尊重双方当事人对债务履行期限的约定，合同未定履行期的，经纳税人催告后，债务人仍不履行的，即可视为已经到期。对不当得利、无因管理和财产损害赔偿之债，应设计一个催告程序。如果债务人经催告后仍不履行债务，催告期满即可视为债权到期。但在现实生活中，当纳税人为逃避税收而不愿行使债权时，催告程序反而可能成为阻碍税务机关行使代位权的一道有利屏障。只要纳税人不进行催告，债权视为未到期，税务机关就不能行使代位权。所以，面对这种情况应当赋予税务机关代位催告的权利。如果纳税人的债务人受催告后仍不履行债务，税务机关才可针对此项债权行使代位权。[viii][ix]
第三、纳税人怠于行使该项权利
何谓“怠于行使”，学理上有不同的理解。一种观点认为，怠于行使是指应当行使而且能够行使权利却不能行使，怠于行使权利的表现主要是根本不主张权利或迟延行使权利。[x]另一种观点认为，怠于行使是指债务人能够通过诉讼或者仲裁的方式向其债务人主张权利，但一直未向其主张权利。最高人民法院采纳了第二种意见，根据合同法的《解释》第13条，《合同法》第74条规定的“债务人怠于行使到期债权，对债权人造成损害的”，是指债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。笔者认为，怠于行使应当仅限于债务人能够通过诉讼或仲裁的方式向其债务人主张权利，但一直未主张权利。主要原因在于，这种方式具有一种客观的明确的标准，税务机关和人民法院能够用来判断是否构成怠于行使；另一方面，由于在税务机关行使代位权的情况下，对次债务人并不有利，所以次债务人也可能会编造各种情况说明纳税人曾经向其主张过权利。因此，如果将怠于行使权利的情况扩大到纳税人能够通过诉讼或仲裁以外的方式向其债务人主张权利，但一直未向其主张权利，则很难判断债务人构成怠于行使，税务机关所享有的代位权将会落空。
严格意义上的怠于行使权利，还必须要求纳税人及时行使权利。[xi]因为纳税人在债权到期以后很长一段时间后方采取诉讼或仲裁方式向其债务人主张到期债权，也当然构成怠于行使权利。所以，权利行使的及时性也是判断是否构成怠于行使的另一要件。
4.4 对国家税收造成了损害这一问题的核心在于如何判断是否对国家税收造成损害。在法国民法上，对债权造成损害以债务人陷于无资力为标准。在日本民法、我国台湾地区民法上，则不以债务人陷于无资力为必要。判例及学说认为，在不特定及金钱债权，应以债权人是否陷于无资力为标准；而在特定债权及其他与债务人资力无关的债务中，则以有必要保全债权为条件。税收债权是金钱债权，应以陷于无资力为标准。合同法《解释》第13条将“损害”做出了如下明确的规定：债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，是指债务人不履行其对债权人的到期债权，又不以诉讼方式或者仲裁的方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。
考虑到税法的特点，认定纳税人怠于行使权利的行为已经对国家税收造成损害应遵循严格的标准。虽然税收作为国家财政收入的主要来源，须力求如数征缴，但这并不意味着税务机关可以任意突破债务的相对性规则，因为这样会直接影响到第三人的权益。判断纳税人怠于行使到期权利是否对国家税收造成损害的标准，首先应当建立在纳税人迟延履行纳税义务的基础上。其次，纳税人怠于行使权利与其不能缴纳税款之间必须存在因果关系，即纳税人因怠于行使对第三人的权利，已经造成或可能造成无力缴纳税款的结果。在此情况下，作为负责征缴税款的税务机关，完全有理由也有必要行使代位权。[xii]
注释:
刘剑文，熊伟，《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年，434页
[ii] 刘剑文，熊伟，《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年，434页
[iii] 【日】金子宏，《日本税法原理》，刘多田译，北京：中国财政经济出版社，1989年，347页
[iv] 《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号）
[v] 王利明，《论代位权的行使要件》，载于《法学论坛》2001年第1期
[vi] 史尚宽，《债法总论》，北京：中国政法大学出版社，2000年，466页
[vii] 崔建远，《合同法》，北京：法律出版社，2000年，126页
[viii] 熊伟、王华，《税收代位权制度研究》，中国财税法网http://www1.cftl.cn/show.asp?c_id=551&a_id=1826
[ix]
[x] 江平，《中华人民共和国合同法精解》，北京：中国政法大学出版社，1999年，61页
[xi] 许洋林，《论税收代位权的行使要件》，《扬州大学税务学院学报》，2001年第3期
[xii] 刘剑文、熊伟，《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年，439页 出处:无出处 |
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林树杰 中国人民大学法学院
第4章我国税收代位权行使要件及其完善我国新《税收征管法》是在《合同法》规定的基础上，规定了税收代位权。这种做法实际上是降低了税收代位权制度的稳定性和权威性。笔者认为我国的税收代位权制度应该在以后制订的《税法通则》中做出规定，并规定税收代位权的实体性要件和程序性要件。
目前，《税收征管法》虽然确认了税务机关对于纳税人之债务人的代位权实体性要件，但并没有直接规定该项权利的行使方法，而是规定援引《合同法》有关代位权的内容。《税收征管法》第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”笔者这些规定明确了代位权的行使要件，对于法官在审判实践中，正确审理代位权诉讼，保障债权人正确行使代位权，具有重大意义。但是，我们也应该对此有清晰的认识，这些规定仅仅是依循了民法代位权构成要件的老路，由于税收代位权具有某种公法属性，并不完全等同于《合同法》上的代位权，有其特殊性。所以这章内容将结合税收工作的实践经验，以平衡国家、纳税人和次债务人的利益为指导思想进而提出税收代位权的四个行使要件，以期对我国的税收代位权制度的完善有所裨益。
4.1 纳税义务发生并且确定根据《合同法》的规定，代位权的行使必须基于合法的债权债务关系。债权人和债务人之间存在合法的债权债务关系是债权人行使代位权的基础。因为代位权是从属于债权而存在的，债权的产生是否合法，决定了债权人的债权能否得到法律的保护。虽然这本是针对民法代位权而作的要求，但是只要对“债”的外延加以扩张，即可适用于税收代位权。因为，作为一种金钱请求权，税收同样也符合“债”在形式上的特征，所以，税收同样可以理解为一种债，只不过，其体现的是一种公法上的权利义务关系而已。当纳税人的行为或某种事实状态符合税法所规定的纳税义务行使要件时，纳税义务自然发生，纳税人不能以未经税收主管机关核定为由推托责任。[i]税义务一产生，纳税人就必须按照税法的规定，以其全部责任财产依法履行纳税义务。作为债权人代表国家行使税收债权的国家税务机关和作为纳税人之间就产生了一种合法的债权债务关系，且因为是法定之债，所以不存在无效和可撤销的因素。
只有纳税义务已经发生，拥有合法税收债权的税务机关，才是行使税收代位权的合格主体。纳税义务发生如果不是合法的，税务机关无权行使代位权。合法既包括实体上的合法，又包括程序上的合法。《税收征管法》第28条规定：税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。因此，笔者认为，税务机关只有在依法征税的前提下，才具有税收债权的合法性，这也就成为了税务机关享有税收代位权的前提条件之一。
税收代位权的成立还要求纳税义务已经确定，对于已经发生但是没有确定的税收债权，税务机关不能行使代位权。纳税义务确定的途径有两种，一种是纳税人主动申报，另一种是税务机关依职权加以核定。在法定或税务机关依法确定的纳税期限内，纳税义务只能通过纳税申报予以确定。如果纳税人超过纳税期限仍然未进行纳税申报，税务机关才能根据自己所查到的证据直接进行税收核定，从而确定应纳税收的数额。税务机关对纳税义务的核定对外表现为纳税决定。如果纳税人对该决定不服，依照《税收征管法》第80条的规定，纳税人可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，还可以依法向人民法院提起诉讼，但必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款。在这种情况下，纳税义务的确定时间究竟从纳税决定做出并送达时开始计算，还是等所有的救济程序终了、纳税决定得以维持时开始计算呢？我们认为，这取决于纳税决定做出并送达后本身的效力状况。如果纳税决定做出并送达后立即生效，那么纳税义务从此时起就应视为确定；如果纳税决定做出并送达后，要等待某种程序终了之后才生效，那么，纳税义务也要等到该程序终了之后才能确定。[ii]
4.2 纳税人必须有欠缴国家税款的事实 代位权是为了保全债权而设立的，针对的是债务人怠于行使权利的行为，此种行为只是没有使债务人的财产增加，但在债权人对债务人的债务未到期的情况下，债权人很难确定债务人是否具有足够的责任资产以清偿债务。因此，必须是在债务人已经迟延履行债务的情况下才能行使代位权。
同样的，税收代位权的也必须在纳税人的纳税期限届满而没有纳税的情况才能行使。如果允许税务机关在纳税期限到来之前认定纳税人到期不能如数缴纳税款而行使代位权，这将过分干预纳税人的处分权，造成税务机关和纳税人的利益失衡。而且这实际上改变了税务机关和纳税人之间的税收履行期限，剥夺了纳税人的期限利益。
税收代位权制度的设立，最主要的目的是最大限度地防止欠缴国家税款现象的发生。也可以说，税收代位权制度的对象是欠税。如果税务机关与纳税人之间不存在欠缴税款的事实，就不可能产生税务机关代位行使纳税人的债权的权利。只有欠缴税款才有行使税收代位权的必要 。[iii]欠缴税款是指纳税人在税法规定的或税务机关核定的缴纳期限届满后，仍然没有履行纳税义务，即已过纳税期限而存在不缴或欠缴国家税款的事实。具体包括：1、办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；2、经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款；3、税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款；4、税务机关根据《税收征管法》第27条、第35条核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；5、纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。上述欠税不包括滞纳金和罚款。[iv]
当然，并不是说在任何情况下，税务机关都必须待纳税义务期限届满以后之后才能够行使代位权。在特殊情况下，税务机关出于保存纳税人权利的目的，也应可以在纳税人的债权未到期之前主张代位权，但需要遵循法律限制的条件和程序。如，当次债务人破产时，纳税人作为债权人不申报债权；债权到期时，纳税人将对次债务人丧失诉讼时效等。所以应该允许税务机关实施保存行为，主要是因为，如果必须等到履行期限届满以后，税务机关才能主张代位权，则可能导致丧失如数征缴国家税款的机会，而且一旦出现这种情况，代位权已经没有任何意义了。[v]
4.3 纳税人怠于行使其到期合法权利“纳税人怠于行使到期合法权利”包含着以下几层含义：
第一、纳税人对第三人享有合法的权利，不管其成立时间在纳税义务成立之前还是之后
从理论上讲，税收代位权的标的可以是非常广泛的，即可以包括纳税人对第三人的债权，同时也可以包括纳税人对第三人的物上请求权，担保物权，以财产利益为目的的形成权（如合同解除权、买回权、选择之债的选择权等），损害赔偿请求权。但根据《合同法》及《解释》第13条的规定，债权人可就债务人享有的具有金钱给付内容的到期债权行使代位权。这一规定实际上是将以非金钱给付为内容的债权排除在代位权客体之外。笔者认为《合同法》第73条及司法解释对代位权的客体范围界定过窄，构成法律漏洞，应予调整，可以通过目的扩张予以填补。“权利”的客体是什么呢？传统民法理论，代位权客体是指代位权的范围，即哪些权利属于代位权行使的对象。按照通说，债权人得以主张代位权的客体，为债务人现有的权利，权利应为债务人之财产权，而且须非专属于债务人本身之权利。[vi]因此，凡影响到债务人财产权利状况的权利，都可以代位行使，如合同债权、无因管理债权、不当得利债权、因侵权行为产生的债权、物权及物上请求权、对重大误解等民事行为的变更权和撤消权、担保物权、合同解除权、债务人的代位权、债务人的撤消权、诉讼上的权利、各种登记请求权、选择之债的选择权等。[vii]
如果税务机关仅能对纳税人以金钱给付为内容的债权提起代位权之诉，将会导致国家税收的大量流失。纳税人对其税收债务，应以其全部财产（包括其对次债务人享有的权利）作为责任财产而为一般担保。所以税收代位权的客体不应仅局限于以金钱给付为内容的债权，而应该包含其他以一般财产为给付内容的民事权利。税收代位权的客体应该扩大，即纳税人对次债务人享有的合法权利都应成为税收代位权的客体，这将有利于国家税收的及时入库。但是，税务机关代位行使的权利必须不是专属于纳税人自身的权利。税收代位权之行使旨在保全税收债权，其客体必须是可被强制执行的权利方可，而专属于纳税人的权利，是不适合强制执行的，所以不得成为税收代位权的客体。根据合同法的《解释》第12条规定，专属于债权人的权利包括：(1)因人身权利被侵害而发生的损害赔偿请求权；(2)基于身份关系而发生的财产请求权，如基于继承关系，抚养、赡养关系而发生的给付请求权；(3)禁止让与的权利，如养老金请求权；(4)禁止扣押的权利，如维持生存所需要的劳动收入请求权。据此，税务机关对于上述专属于纳税人自身的权利不得代位行使。
第二、纳税人该项债权已经到期
债权在履行期限届满之前，债权人是无法行使权利要求债务人履行的。而且代位权针对的是债务人怠于行使权利的行为，在债权人对债务人债务未到期的情况下，债权人很难确定债务人是否具有足够的责任资产清偿债务。所以，只有当纳税人对第三人的债权已经到期，税务机关才可能成立税收代位权。至于判断债权到期的标准，应当根据债权的种类分别确定。合同债权应当首先尊重双方当事人对债务履行期限的约定，合同未定履行期的，经纳税人催告后，债务人仍不履行的，即可视为已经到期。对不当得利、无因管理和财产损害赔偿之债，应设计一个催告程序。如果债务人经催告后仍不履行债务，催告期满即可视为债权到期。但在现实生活中，当纳税人为逃避税收而不愿行使债权时，催告程序反而可能成为阻碍税务机关行使代位权的一道有利屏障。只要纳税人不进行催告，债权视为未到期，税务机关就不能行使代位权。所以，面对这种情况应当赋予税务机关代位催告的权利。如果纳税人的债务人受催告后仍不履行债务，税务机关才可针对此项债权行使代位权。[viii][ix]
第三、纳税人怠于行使该项权利
何谓“怠于行使”，学理上有不同的理解。一种观点认为，怠于行使是指应当行使而且能够行使权利却不能行使，怠于行使权利的表现主要是根本不主张权利或迟延行使权利。[x]另一种观点认为，怠于行使是指债务人能够通过诉讼或者仲裁的方式向其债务人主张权利，但一直未向其主张权利。最高人民法院采纳了第二种意见，根据合同法的《解释》第13条，《合同法》第74条规定的“债务人怠于行使到期债权，对债权人造成损害的”，是指债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。笔者认为，怠于行使应当仅限于债务人能够通过诉讼或仲裁的方式向其债务人主张权利，但一直未主张权利。主要原因在于，这种方式具有一种客观的明确的标准，税务机关和人民法院能够用来判断是否构成怠于行使；另一方面，由于在税务机关行使代位权的情况下，对次债务人并不有利，所以次债务人也可能会编造各种情况说明纳税人曾经向其主张过权利。因此，如果将怠于行使权利的情况扩大到纳税人能够通过诉讼或仲裁以外的方式向其债务人主张权利，但一直未向其主张权利，则很难判断债务人构成怠于行使，税务机关所享有的代位权将会落空。
严格意义上的怠于行使权利，还必须要求纳税人及时行使权利。[xi]因为纳税人在债权到期以后很长一段时间后方采取诉讼或仲裁方式向其债务人主张到期债权，也当然构成怠于行使权利。所以，权利行使的及时性也是判断是否构成怠于行使的另一要件。
4.4 对国家税收造成了损害这一问题的核心在于如何判断是否对国家税收造成损害。在法国民法上，对债权造成损害以债务人陷于无资力为标准。在日本民法、我国台湾地区民法上，则不以债务人陷于无资力为必要。判例及学说认为，在不特定及金钱债权，应以债权人是否陷于无资力为标准；而在特定债权及其他与债务人资力无关的债务中，则以有必要保全债权为条件。税收债权是金钱债权，应以陷于无资力为标准。合同法《解释》第13条将“损害”做出了如下明确的规定：债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，是指债务人不履行其对债权人的到期债权，又不以诉讼方式或者仲裁的方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。
考虑到税法的特点，认定纳税人怠于行使权利的行为已经对国家税收造成损害应遵循严格的标准。虽然税收作为国家财政收入的主要来源，须力求如数征缴，但这并不意味着税务机关可以任意突破债务的相对性规则，因为这样会直接影响到第三人的权益。判断纳税人怠于行使到期权利是否对国家税收造成损害的标准，首先应当建立在纳税人迟延履行纳税义务的基础上。其次，纳税人怠于行使权利与其不能缴纳税款之间必须存在因果关系，即纳税人因怠于行使对第三人的权利，已经造成或可能造成无力缴纳税款的结果。在此情况下，作为负责征缴税款的税务机关，完全有理由也有必要行使代位权。[xii]
注释:
[i] 刘剑文，熊伟，《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年，434页
[ii] 刘剑文，熊伟，《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年，434页
[iii] 【日】金子宏，《日本税法原理》，刘多田译，北京：中国财政经济出版社，1989年，347页
[iv] 《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号）
[v] 王利明，《论代位权的行使要件》，载于《法学论坛》2001年第1期
[vi] 史尚宽，《债法总论》，北京：中国政法大学出版社，2000年，466页
[vii] 崔建远，《合同法》，北京：法律出版社，2000年，126页
[viii] 熊伟、王华，《税收代位权制度研究》，中国财税法网http://www1.cftl.cn/show.asp?c_id=551&a_id=1826
[ix]
[x] 江平，《中华人民共和国合同法精解》，北京：中国政法大学出版社，1999年，61页
[xi] 许洋林，《论税收代位权的行使要件》，《扬州大学税务学院学报》，2001年第3期
[xii] 刘剑文、熊伟，《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年，439页 出处:无出处
