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原作者：
解 释 文：一九九八三年八月一日修正公布之”农业发展条例”第三十一条前段规定，家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税。七十三年九月七日修正发布之同条例施行细则第二十一条后段关于「家庭农场之农业用地，不包括于继承或赠与时已依法编定为非农业使用者在内」之规定，以及财政部七十三年十一月八日台财税第六二七一七号函关于「被继承人死亡或赠与事实发生于修正”农业发展条例”施行细则发布施行之后者，应依该细则第二十一条规定，即凡已依法编定为非农业使用者，即不得适用”农业发展条例”第三十一条及遗产及赠与税法第十七条、第二十条规定免征遗产税及赠与税」之函释，使依法编为非农业使用之土地，于其所定之使用期限前，仍继续为从来之农业使用者，不能适用七十五年一月六日修正公布之”农业发展条例”第三十一条免征遗产税或赠与税之规定及函释，均系增加法律所无之限制，违反宪法第十九条租税法律主义，亦与宪法保障人民财产权之意旨暨法律保留原则有违，应不再适用。
理 由 书：本件解释所由生之具体事件系发生于八十二年及八十五年间，自应适用当时有效之法令。查”农业发展条例”于七十二年八月一日修正公布，同条例施行细则亦于七十三年九月七日修正发布，嗣同条例于七十五年一月六日虽修正公布第二条，惟同条例施行细则并未修正。从而本解释之适用法令，自应以此为范围，至八十九年一月二十六日同条例之再修正及同年六月七日同条例施行细则之再修正，均非本件具体事件所适用之法令，不在本解
释之范围，合先叙明。
宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指人民有依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及税捐减免等项目，负缴纳税捐之义务或享受减免税捐之优惠，主管机关基于法律概括授权而订定之施行细则，仅得就实施母法所定纳税义务及其要件有关之事项予以规范，不得另为增减，否则即属违反租税法律主义；又有关人民自由权利之限制，应以法律
定之，且不得逾越必要之程度，宪法第二十三条定有明文，如立法机关授权行政机关发布命令为补充规定者，行政机关于符合立法意旨且未逾越母法规定之限度内，亦得就执行法律有关之细节性、技术性事项以施行细则定之，惟其内容不得抵触母法或对人民之自由权利增加法律所无之限制，迭经本院释字第三一三号、第三六七号、第三八五号、第四一三号、第四一五号、第四五八号等解释阐释甚明。是租税法律主义之目的，亦在于防止行政机关恣意以行政命令逾越母法之规定，变更纳税义务，致侵害人民权益。
七十二年八月一日修正公布之”农业发展条例”第三十一条前段规定：「家庭农场之农业用地﹐其由能自耕之继承人一人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税」。农业用地经主管机关编定为非农业使用后，发生继承之事实，依七十三年九月七日修正公布之”农业发展条例”施行细则之规定，不能免征遗产税，惟依财政部八十三年十一月二十九日台财税字第八三０六二五六八二号函则可按一定条件免税，此一免税规定于八十九年六月七日修正上开施行细则时正式予以纳入。就引发本件解释之事实而言，”农业发展条例”有关征免遗产税之规定并未修正，行政机关前后行政命令却已实质变更纳税人之租税负担，此种情形难谓与租税法律主义相符。上开条例第三十一条所称「农业用地」，依同条例第三条第十款规定，指「供农作、森林、养殖、畜牧及与农业经营不可分离之农舍、畜禽舍、仓储设备、晒场、集货场、农路、灌溉、排水及其它农用之土地」，立法者并未限定该土地须为经依法编定为一定农牧、农业用途或田、旱地目，始为农业用地，惟基于法律适用之整体性，该土地仍须以合法供农用者为限，而不包括非法使用在内。又依土地法第八十三条规定，土地经编为某种使用地之土地，于其所定之使用期限前，仍得继续为从来之使用。故土地虽经编为非农业使用，除不得供其它用途之使用外，于所定使用期限前，仍非不得继续为从来之使用，如其继续经营不满五年者，仍应追缴应纳税赋不予优惠 (参照当时适用之”农业发展条例”第三十一条但书) 。前述”农业发展条例”关于农业用地之认定，除该条例所作之定义性规定外，虽亦应与土地法等相关法律规定为整体性阐释，以定其具体适用范围。惟若逾越此一范围，任意扩张、缩减法律所定租税义务或减免之要件，即非宪法第十九条规定之租税法律主义所许，纵财政部认该条例第三十一条关于免税要件及范围规定过宽，影响财税政策或有不合奖励农业发展之原意，有修正必要，亦应循母法修正为之，殊不得任意以施行细则或解释性之行政规则径加限缩其适用范围。七十三年九月七日修正发布之”农业发展条例”施行细则第二十一条后段关于「家庭农场之农业用地，不包括于继承或赠与时已依法编定为非农业使用者在内」之规定，以及财政部七十三年十一月八日台财税第六二七一七号函关于「被继承人死亡或赠与事实发生于修正”农业发展条例”施行细则发布施行之后者，应依该细则第二十一条规定，即凡已依法编定为非农业使用者，即不得适用”农业发展条例”第三十一条及遗产及赠与税法第十七条、第二十条规定免征遗产税及赠与税」之函释，对于向来作为家庭农场之农业用地，因继承开始前或赠与事实发生前依法编为非农业使用之土地，而于继承人死亡或赠与事实发生后，于其所定使用期限前，仍可继续为从来之农业使用者，亦不适用当时之”农业发展条例”第三十一条免征遗产税或赠与税之规定及函释部分，即令符合奖励农业发展之目的，惟其径以命令订定，限缩当时有效之同条例第三条第十款「农业用地」定义可适用之范围，均为增加法律所无之限制，违反宪法第十九条租税法律主义，亦与宪法保障人民财产权之意旨暨法律保留原则有违，应不再适用（参照本院释字第二一０号解释意旨）。至同条例第三条第十一款关于「耕地」之定义，系基于政策考量，仅在解释同条例条文中有「耕地」之文字者，例如第三十条（现改为第十六条）关于耕地分割及移转禁止之情形（现行条例另增第二十条、第二十一条、第二十二条关于耕地租赁之特别规定），自不能据该款解释，限缩同条第十款「农业用地」之意义范围，并此说明。
“大法官会议主席” 翁岳生
大法官 董翔飞
刘铁铮
曾华松
陈计男
赖英照
王和雄
苏俊雄
杨慧英
林永谋
谢在全
黄越钦
孙森焱
王泽鉴
吴 庚
戴东雄
施文森
出处:无 |
240331
原作者：
解 释 文：一九九八三年八月一日修正公布之”农业发展条例”第三十一条前段规定，家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税。七十三年九月七日修正发布之同条例施行细则第二十一条后段关于「家庭农场之农业用地，不包括于继承或赠与时已依法编定为非农业使用者在内」之规定，以及财政部七十三年十一月八日台财税第六二七一七号函关于「被继承人死亡或赠与事实发生于修正”农业发展条例”施行细则发布施行之后者，应依该细则第二十一条规定，即凡已依法编定为非农业使用者，即不得适用”农业发展条例”第三十一条及遗产及赠与税法第十七条、第二十条规定免征遗产税及赠与税」之函释，使依法编为非农业使用之土地，于其所定之使用期限前，仍继续为从来之农业使用者，不能适用七十五年一月六日修正公布之”农业发展条例”第三十一条免征遗产税或赠与税之规定及函释，均系增加法律所无之限制，违反宪法第十九条租税法律主义，亦与宪法保障人民财产权之意旨暨法律保留原则有违，应不再适用。
理 由 书：本件解释所由生之具体事件系发生于八十二年及八十五年间，自应适用当时有效之法令。查”农业发展条例”于七十二年八月一日修正公布，同条例施行细则亦于七十三年九月七日修正发布，嗣同条例于七十五年一月六日虽修正公布第二条，惟同条例施行细则并未修正。从而本解释之适用法令，自应以此为范围，至八十九年一月二十六日同条例之再修正及同年六月七日同条例施行细则之再修正，均非本件具体事件所适用之法令，不在本解
释之范围，合先叙明。
宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指人民有依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及税捐减免等项目，负缴纳税捐之义务或享受减免税捐之优惠，主管机关基于法律概括授权而订定之施行细则，仅得就实施母法所定纳税义务及其要件有关之事项予以规范，不得另为增减，否则即属违反租税法律主义；又有关人民自由权利之限制，应以法律
定之，且不得逾越必要之程度，宪法第二十三条定有明文，如立法机关授权行政机关发布命令为补充规定者，行政机关于符合立法意旨且未逾越母法规定之限度内，亦得就执行法律有关之细节性、技术性事项以施行细则定之，惟其内容不得抵触母法或对人民之自由权利增加法律所无之限制，迭经本院释字第三一三号、第三六七号、第三八五号、第四一三号、第四一五号、第四五八号等解释阐释甚明。是租税法律主义之目的，亦在于防止行政机关恣意以行政命令逾越母法之规定，变更纳税义务，致侵害人民权益。
七十二年八月一日修正公布之”农业发展条例”第三十一条前段规定：「家庭农场之农业用地﹐其由能自耕之继承人一人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税」。农业用地经主管机关编定为非农业使用后，发生继承之事实，依七十三年九月七日修正公布之”农业发展条例”施行细则之规定，不能免征遗产税，惟依财政部八十三年十一月二十九日台财税字第八三０六二五六八二号函则可按一定条件免税，此一免税规定于八十九年六月七日修正上开施行细则时正式予以纳入。就引发本件解释之事实而言，”农业发展条例”有关征免遗产税之规定并未修正，行政机关前后行政命令却已实质变更纳税人之租税负担，此种情形难谓与租税法律主义相符。上开条例第三十一条所称「农业用地」，依同条例第三条第十款规定，指「供农作、森林、养殖、畜牧及与农业经营不可分离之农舍、畜禽舍、仓储设备、晒场、集货场、农路、灌溉、排水及其它农用之土地」，立法者并未限定该土地须为经依法编定为一定农牧、农业用途或田、旱地目，始为农业用地，惟基于法律适用之整体性，该土地仍须以合法供农用者为限，而不包括非法使用在内。又依土地法第八十三条规定，土地经编为某种使用地之土地，于其所定之使用期限前，仍得继续为从来之使用。故土地虽经编为非农业使用，除不得供其它用途之使用外，于所定使用期限前，仍非不得继续为从来之使用，如其继续经营不满五年者，仍应追缴应纳税赋不予优惠 (参照当时适用之”农业发展条例”第三十一条但书) 。前述”农业发展条例”关于农业用地之认定，除该条例所作之定义性规定外，虽亦应与土地法等相关法律规定为整体性阐释，以定其具体适用范围。惟若逾越此一范围，任意扩张、缩减法律所定租税义务或减免之要件，即非宪法第十九条规定之租税法律主义所许，纵财政部认该条例第三十一条关于免税要件及范围规定过宽，影响财税政策或有不合奖励农业发展之原意，有修正必要，亦应循母法修正为之，殊不得任意以施行细则或解释性之行政规则径加限缩其适用范围。七十三年九月七日修正发布之”农业发展条例”施行细则第二十一条后段关于「家庭农场之农业用地，不包括于继承或赠与时已依法编定为非农业使用者在内」之规定，以及财政部七十三年十一月八日台财税第六二七一七号函关于「被继承人死亡或赠与事实发生于修正”农业发展条例”施行细则发布施行之后者，应依该细则第二十一条规定，即凡已依法编定为非农业使用者，即不得适用”农业发展条例”第三十一条及遗产及赠与税法第十七条、第二十条规定免征遗产税及赠与税」之函释，对于向来作为家庭农场之农业用地，因继承开始前或赠与事实发生前依法编为非农业使用之土地，而于继承人死亡或赠与事实发生后，于其所定使用期限前，仍可继续为从来之农业使用者，亦不适用当时之”农业发展条例”第三十一条免征遗产税或赠与税之规定及函释部分，即令符合奖励农业发展之目的，惟其径以命令订定，限缩当时有效之同条例第三条第十款「农业用地」定义可适用之范围，均为增加法律所无之限制，违反宪法第十九条租税法律主义，亦与宪法保障人民财产权之意旨暨法律保留原则有违，应不再适用（参照本院释字第二一０号解释意旨）。至同条例第三条第十一款关于「耕地」之定义，系基于政策考量，仅在解释同条例条文中有「耕地」之文字者，例如第三十条（现改为第十六条）关于耕地分割及移转禁止之情形（现行条例另增第二十条、第二十一条、第二十二条关于耕地租赁之特别规定），自不能据该款解释，限缩同条第十款「农业用地」之意义范围，并此说明。
“大法官会议主席” 翁岳生
大法官 董翔飞
刘铁铮
曾华松
陈计男
赖英照
王和雄
苏俊雄
杨慧英
林永谋
谢在全
黄越钦
孙森焱
王泽鉴
吴 庚
戴东雄
施文森
出处:无
