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林树杰 中国人民大学法学院
第5章 我国税收代位权的行使中的问题及完善5.1 税收代位权诉讼途径－民事诉讼的借鉴和改造根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。关于债权人行使代位权时是否须以诉讼的方式进行，各国规定不同。法国、意大利民法典规定须以诉讼的方式，也有一些国家如日本民法典规定了自行行使的方式和裁判的方式。台湾民法中没有明文规定实现代位权的方式，但是在有关的判例中承认审判外方式。我国《合同法》第73条规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权。”这表明，在我国现行法上，债权人行使代位权的方式是通过诉讼进行。在税收代位权诉讼中，纳税人相当于债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院以自己的名义代位行使纳税人的债权。
由于内在规定性的制约，通过诉讼方式行使税收代位权存在许多难以克服的障碍，如案件性质难以确定，给法院立案工作带来困难；税务机关作为原告的诉讼主体资格将受到很大质疑；诉讼的高成本影响税务机关行使权利的积极性等等。诚然，如果税务机关直接行使代位权会大大加强税务机关清缴欠税的力度，提高税收征管效率，也可以减少司法工作量。但如前文分析，税务机关直接行使代位权容易导致权力的滥用，法律不能牺牲公正而偏面地追求效率。而且，从税收法定和依法行政的角度看，次债务人并不负有公法上的义务。如果税务机关直接对其进行行政执法，缺乏法律依据。从保护民事主体合法利益的角度看，次债务人作为私法上的债务人，与纳税人享有平等的民事地位和诉讼权利。如果将这种私法上的债务通过税收代位权而转变成为一种公法上的义务，这对次债务人来说是无法接受的。所以，笔者赞成现行立法的规定，即通过诉讼程序实现税收代位权。
根据法律的规定，税务机关行使代位权的方式是诉讼方式，这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式呢？我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关做出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收代位权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。众所周知，行政诉讼虽然是一种国家行政机关参与的诉讼，但行政机关在诉讼中总是作为被告出现的；而在税收代位权诉讼中，税务机关作为公法上的税收债权人，是作为原告的身份出现的。行政诉讼的作用在于，保护行政相对人的合法权益，保障和监督国家行政机关依法行使职权；而税收代位权诉讼的目的在于增加纳税人的责任财产，保障国家的税收及时征缴。显而易见，代位权诉讼的目的和理念与行政诉讼格格不入，税务机关无法通过行政诉讼行使税收代位权。因此，我们认为，税收代位权诉讼在应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。有些学者认为，应该从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，将税收代位权诉讼归入其中。[ii]
5.2 代位权诉讼的当事人在代位权诉讼中，债权人作为原告提起代位权诉讼，这并无异议。因此，在税收代位权诉讼中，代替纳税人行使权利的税务机关是税收代位权诉讼的原告也是无须探究的。就某一具体的欠缴税款的纳税人的债权，行使税收代位权的权利主体应该只有一个。但是作为一个部门整体的税务机关，其内部是分属于不同级别税务机关。究竟是哪一级税务机关有权作为权利主体提起税收代位权诉讼呢？《征管法》及其实施细则并未明确。但从税收保全措施、强制执行措施等都须经过县以上的税务局（分局）局长批准的规定看，税收代位权诉讼应由县级以上的税务机关提起为宜。
纳税人的债务人是税务机关行使代位权的直接指向，在诉讼中处于被动的地位，其作为代位权诉讼中的被告也没有问题。关键的问题是纳税人是否应该作为诉讼当事人参加诉讼，以及在诉讼中的地位。笔者认为，可以将纳税人列为无独立请求权的第三人参加诉讼。
合同法的“司法解释（一）”（以下简称为“司法解释”）第十六条规定：“债权人以次债务人为被告向人民法院提起代位权诉讼，未将债务人列为第三人的，人民法院可以追加债务人为第三人。”这一规定表明，在代位权诉讼中，债务人的诉讼地位是第三人。这种第三人没有独立于原告和被告的请求权，只能加入原告或被告一方参加诉讼，在民事诉讼理论上被称为无独立请求权的第三人。债务人作为第三人，有助于确认代位权的有无和债务人与其债务人之间的法律关系，有利于诉讼的顺利进行。在税收代位权诉讼中，税务机关向次债务人主张的是纳税人的权利，因而不管是税务机关胜诉还是次债务人胜诉，该裁判结果都与纳税人有法律上的厉害关系。但是纳税人不符合有独立请求权的的第三人的构成要件，因为税收代位权是法律赋予税务机关的一项权利，只要符合构成要件，税收代位权诉讼就有着正当的法律依据，纳税人对该诉讼标的不可能存在独立的请求权。
所以，纳税人可以应作为第三人参加诉讼，也应该是无独立请求权的第三人。当税务机关未将纳税人列为第三人时，人民法院可以追加纳税人为第三人。另外，在民事代位权诉讼中，一切债权，除不适于代位保全的以外，其债权人都有代位权，可以独立行使债务人的权利。但是如果其中一个债权人已经行使了代位权，那么其他债权人就不得就同一权利重复行使。由上推知，在税收代位权诉讼中，税务机关就一债务行使代位权后，其他民事债权人以及其他税务机关就不得重复行使。
5.3 税收代位权的诉讼管辖合同法“司法解释”第十四条规定，债权人依照《合同法》第73条的规定提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。有学者认为，在税收代位权诉讼中，这一管辖规则有修正的必要。在实践中，税务机关和被告人即纳税人的债务人的所在地并不一定在同一地方。这样，从行政效率的角度出发，让税务机关到其所在地以外行使税收代位权是不现实的。因此认为，税收代位权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。[iii]但是笔者认为，在税收代位权诉讼的管辖问题上，不能只从节省税务机关的成本出发，而将成本加在纳税人和第三人身上，这样不符合经济法的平衡协调精神及税法的保护纳税人权利的根本主旨。“原告就被告”是民事诉讼法关于地域管辖通常适用的原则，该原则有利于法院行使审判权以及裁判的执行，同时便利处于被动地位的被告应诉，且在限制原告滥用诉权、限制地方保护主义方面起到重要的作用，这些理由也应该适用于税收代位权诉讼中，因此，笔者认为税收代位权诉讼没有必要改变由被告住所地人民法院管辖的规定。
5.4 税收代位权诉讼的举证责任按照我国民事诉讼法的规定，民事诉讼遵循“谁主张，谁举证”的原则，税收代位权诉讼也应遵循这一原则，举证责任的主要由税务机关承担。在税收代位诉讼中，税务机关应当证明以下事实：1、纳税人的义务发生并且确定；这一点税务机关比较容易证明。2、纳税人有欠缴国家税款的事实。对于直接欠税，税务机关依照纳税人的纳税申报或税务机关核定确定的纳税数额和税法规定或税务机关核定的纳税期限即可确定。对于衍生欠税，税务机关根据税务处理决定书和该文书中确定的纳税期限也可确定。3、纳税人怠于行使到期合法权利。对于这点，实践中应允许税务机关采用推定的方式举证。只要税务机关能够证明纳税人与其债务人之间的债务已到期，纳税人的债务人未向纳税人履行债务，且纳税人未向其债务人以诉讼或仲裁的方式主张权利，即可视为纳税人怠于行使债权。4、纳税人怠于行使其到期债权致使国家税收遭受损害。税务机关要证明纳税热陷于无资力缴纳税款，还需证明纳税人怠于行使其到期债权与其无力清缴欠税之间有因果关系。
纳税人作为无独立请求权的第三人也可提出抗辩。纳税人需要举证的抗辩事由大概包括：1、纳税人不负有纳税义务；2、纳税义务未到履行期；3、纳税人的债权不存在，或虽存在但并未到期；4、纳税已通过诉讼或仲裁的方式积极主张债权；5、纳税人已经积极行使了自己的债权却因客观的原因未能实现债权；6、纳税人无力缴纳税款与其未行使债权无关；7、该债权专属于纳税人自身。
在税收代位权诉讼中，法院不仅需要查明民事债权的合法存在，而且要审查纳税人和税务机关之间的税收债权债务关系是否合法存在、是否确定、以及清偿情况。这对法院提出了更高的要求，同时这对目前我国法院民事审判庭与行政审判分立的体制有一定的冲击，需要法院内部进行一些调整。[iv][v]
5.5 税收代位权行使的限制税收代位权的行使不仅关系到税务机关与纳税人,，还关系到纳税人与其债务人的关系，还涉及到税务机关与纳税人的债务人之间的关系，甚至会影响到社会经济秩序。因此，税收代位权的行使应当遵循公平合理、诚实信用的原则，并严格依照法律、法规的规定进行，而不能滥用权利。
鉴于此，笔者认为税务机关的代位诉讼请求应当受到以下限制。
1、税务机关行使代位权的范围应以达到保全税款的程度为限。根据传统民法的债法的理论，如果应代位行使的债权人权利的财产价值，超过债权保全的程度时， 就应该在必要的限度内，分割纳税人的权利来行使。但对于不能分割的，可以行使全部的权利。[vi] 这表明税务机关在行使代位权时，行使的范围不得超过保全税款的程度。如果超过保全税款的程度，应当分割行使纳税人的权利。只有在不能分割行使时，才能行使全部权利，并应将超出部分价值归还于纳税人。
2、税务机关代位请求的标的额以纳税人对其债务人所享有的债权数额为限。根据《解释》第21 条规定：“在代位权诉讼中，债权人行使代位权的请求数额超过债务人所负债务额， 或者超过次债务人对债务人所负债务额的，对超过部分不予支持。”这表明税务机关在行使代位权时，请求的范围不得超过纳税人对其债务人所享有的债权数额。
注释:
林莉红，《行政诉讼法学》，武汉：武汉大学出版社，1999年，22页
[ii] 刘剑文，《税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2002年，252页
[iii] 翁里、胡俊青，《税收代位权初探》，载于《中央财经大学学报》2003年第7期
[iv] 刘剑文、熊伟，《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年，442页
[v]
[vi] 史尚宽，《债法总论》，北京：中国政法大学出版社，2000年，470页 出处:无出处 |
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林树杰 中国人民大学法学院
第5章 我国税收代位权的行使中的问题及完善5.1 税收代位权诉讼途径－民事诉讼的借鉴和改造根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。关于债权人行使代位权时是否须以诉讼的方式进行，各国规定不同。法国、意大利民法典规定须以诉讼的方式，也有一些国家如日本民法典规定了自行行使的方式和裁判的方式。台湾民法中没有明文规定实现代位权的方式，但是在有关的判例中承认审判外方式。我国《合同法》第73条规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权。”这表明，在我国现行法上，债权人行使代位权的方式是通过诉讼进行。在税收代位权诉讼中，纳税人相当于债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院以自己的名义代位行使纳税人的债权。
由于内在规定性的制约，通过诉讼方式行使税收代位权存在许多难以克服的障碍，如案件性质难以确定，给法院立案工作带来困难；税务机关作为原告的诉讼主体资格将受到很大质疑；诉讼的高成本影响税务机关行使权利的积极性等等。诚然，如果税务机关直接行使代位权会大大加强税务机关清缴欠税的力度，提高税收征管效率，也可以减少司法工作量。但如前文分析，税务机关直接行使代位权容易导致权力的滥用，法律不能牺牲公正而偏面地追求效率。而且，从税收法定和依法行政的角度看，次债务人并不负有公法上的义务。如果税务机关直接对其进行行政执法，缺乏法律依据。从保护民事主体合法利益的角度看，次债务人作为私法上的债务人，与纳税人享有平等的民事地位和诉讼权利。如果将这种私法上的债务通过税收代位权而转变成为一种公法上的义务，这对次债务人来说是无法接受的。所以，笔者赞成现行立法的规定，即通过诉讼程序实现税收代位权。
根据法律的规定，税务机关行使代位权的方式是诉讼方式，这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式呢？我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关做出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收代位权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。众所周知，行政诉讼虽然是一种国家行政机关参与的诉讼，但行政机关在诉讼中总是作为被告出现的；而在税收代位权诉讼中，税务机关作为公法上的税收债权人，是作为原告的身份出现的。行政诉讼的作用在于，保护行政相对人的合法权益，保障和监督国家行政机关依法行使职权；[i]而税收代位权诉讼的目的在于增加纳税人的责任财产，保障国家的税收及时征缴。显而易见，代位权诉讼的目的和理念与行政诉讼格格不入，税务机关无法通过行政诉讼行使税收代位权。因此，我们认为，税收代位权诉讼在应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。有些学者认为，应该从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，将税收代位权诉讼归入其中。[ii]
5.2 代位权诉讼的当事人在代位权诉讼中，债权人作为原告提起代位权诉讼，这并无异议。因此，在税收代位权诉讼中，代替纳税人行使权利的税务机关是税收代位权诉讼的原告也是无须探究的。就某一具体的欠缴税款的纳税人的债权，行使税收代位权的权利主体应该只有一个。但是作为一个部门整体的税务机关，其内部是分属于不同级别税务机关。究竟是哪一级税务机关有权作为权利主体提起税收代位权诉讼呢？《征管法》及其实施细则并未明确。但从税收保全措施、强制执行措施等都须经过县以上的税务局（分局）局长批准的规定看，税收代位权诉讼应由县级以上的税务机关提起为宜。
纳税人的债务人是税务机关行使代位权的直接指向，在诉讼中处于被动的地位，其作为代位权诉讼中的被告也没有问题。关键的问题是纳税人是否应该作为诉讼当事人参加诉讼，以及在诉讼中的地位。笔者认为，可以将纳税人列为无独立请求权的第三人参加诉讼。
合同法的“司法解释（一）”（以下简称为“司法解释”）第十六条规定：“债权人以次债务人为被告向人民法院提起代位权诉讼，未将债务人列为第三人的，人民法院可以追加债务人为第三人。”这一规定表明，在代位权诉讼中，债务人的诉讼地位是第三人。这种第三人没有独立于原告和被告的请求权，只能加入原告或被告一方参加诉讼，在民事诉讼理论上被称为无独立请求权的第三人。债务人作为第三人，有助于确认代位权的有无和债务人与其债务人之间的法律关系，有利于诉讼的顺利进行。在税收代位权诉讼中，税务机关向次债务人主张的是纳税人的权利，因而不管是税务机关胜诉还是次债务人胜诉，该裁判结果都与纳税人有法律上的厉害关系。但是纳税人不符合有独立请求权的的第三人的构成要件，因为税收代位权是法律赋予税务机关的一项权利，只要符合构成要件，税收代位权诉讼就有着正当的法律依据，纳税人对该诉讼标的不可能存在独立的请求权。
所以，纳税人可以应作为第三人参加诉讼，也应该是无独立请求权的第三人。当税务机关未将纳税人列为第三人时，人民法院可以追加纳税人为第三人。另外，在民事代位权诉讼中，一切债权，除不适于代位保全的以外，其债权人都有代位权，可以独立行使债务人的权利。但是如果其中一个债权人已经行使了代位权，那么其他债权人就不得就同一权利重复行使。由上推知，在税收代位权诉讼中，税务机关就一债务行使代位权后，其他民事债权人以及其他税务机关就不得重复行使。
5.3 税收代位权的诉讼管辖合同法“司法解释”第十四条规定，债权人依照《合同法》第73条的规定提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。有学者认为，在税收代位权诉讼中，这一管辖规则有修正的必要。在实践中，税务机关和被告人即纳税人的债务人的所在地并不一定在同一地方。这样，从行政效率的角度出发，让税务机关到其所在地以外行使税收代位权是不现实的。因此认为，税收代位权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。[iii]但是笔者认为，在税收代位权诉讼的管辖问题上，不能只从节省税务机关的成本出发，而将成本加在纳税人和第三人身上，这样不符合经济法的平衡协调精神及税法的保护纳税人权利的根本主旨。“原告就被告”是民事诉讼法关于地域管辖通常适用的原则，该原则有利于法院行使审判权以及裁判的执行，同时便利处于被动地位的被告应诉，且在限制原告滥用诉权、限制地方保护主义方面起到重要的作用，这些理由也应该适用于税收代位权诉讼中，因此，笔者认为税收代位权诉讼没有必要改变由被告住所地人民法院管辖的规定。
5.4 税收代位权诉讼的举证责任按照我国民事诉讼法的规定，民事诉讼遵循“谁主张，谁举证”的原则，税收代位权诉讼也应遵循这一原则，举证责任的主要由税务机关承担。在税收代位诉讼中，税务机关应当证明以下事实：1、纳税人的义务发生并且确定；这一点税务机关比较容易证明。2、纳税人有欠缴国家税款的事实。对于直接欠税，税务机关依照纳税人的纳税申报或税务机关核定确定的纳税数额和税法规定或税务机关核定的纳税期限即可确定。对于衍生欠税，税务机关根据税务处理决定书和该文书中确定的纳税期限也可确定。3、纳税人怠于行使到期合法权利。对于这点，实践中应允许税务机关采用推定的方式举证。只要税务机关能够证明纳税人与其债务人之间的债务已到期，纳税人的债务人未向纳税人履行债务，且纳税人未向其债务人以诉讼或仲裁的方式主张权利，即可视为纳税人怠于行使债权。4、纳税人怠于行使其到期债权致使国家税收遭受损害。税务机关要证明纳税热陷于无资力缴纳税款，还需证明纳税人怠于行使其到期债权与其无力清缴欠税之间有因果关系。
纳税人作为无独立请求权的第三人也可提出抗辩。纳税人需要举证的抗辩事由大概包括：1、纳税人不负有纳税义务；2、纳税义务未到履行期；3、纳税人的债权不存在，或虽存在但并未到期；4、纳税已通过诉讼或仲裁的方式积极主张债权；5、纳税人已经积极行使了自己的债权却因客观的原因未能实现债权；6、纳税人无力缴纳税款与其未行使债权无关；7、该债权专属于纳税人自身。
在税收代位权诉讼中，法院不仅需要查明民事债权的合法存在，而且要审查纳税人和税务机关之间的税收债权债务关系是否合法存在、是否确定、以及清偿情况。这对法院提出了更高的要求，同时这对目前我国法院民事审判庭与行政审判分立的体制有一定的冲击，需要法院内部进行一些调整。[iv][v]
5.5 税收代位权行使的限制税收代位权的行使不仅关系到税务机关与纳税人,，还关系到纳税人与其债务人的关系，还涉及到税务机关与纳税人的债务人之间的关系，甚至会影响到社会经济秩序。因此，税收代位权的行使应当遵循公平合理、诚实信用的原则，并严格依照法律、法规的规定进行，而不能滥用权利。
鉴于此，笔者认为税务机关的代位诉讼请求应当受到以下限制。
1、税务机关行使代位权的范围应以达到保全税款的程度为限。根据传统民法的债法的理论，如果应代位行使的债权人权利的财产价值，超过债权保全的程度时， 就应该在必要的限度内，分割纳税人的权利来行使。但对于不能分割的，可以行使全部的权利。[vi] 这表明税务机关在行使代位权时，行使的范围不得超过保全税款的程度。如果超过保全税款的程度，应当分割行使纳税人的权利。只有在不能分割行使时，才能行使全部权利，并应将超出部分价值归还于纳税人。
2、税务机关代位请求的标的额以纳税人对其债务人所享有的债权数额为限。根据《解释》第21 条规定：“在代位权诉讼中，债权人行使代位权的请求数额超过债务人所负债务额， 或者超过次债务人对债务人所负债务额的，对超过部分不予支持。”这表明税务机关在行使代位权时，请求的范围不得超过纳税人对其债务人所享有的债权数额。
注释:
[i] 林莉红，《行政诉讼法学》，武汉：武汉大学出版社，1999年，22页
[ii] 刘剑文，《税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2002年，252页
[iii] 翁里、胡俊青，《税收代位权初探》，载于《中央财经大学学报》2003年第7期
[iv] 刘剑文、熊伟，《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年，442页
[v]
[vi] 史尚宽，《债法总论》，北京：中国政法大学出版社，2000年，470页 出处:无出处
