论我国企业所得税优惠的法治化(四)

赵泓任  中国人民大学法学院                  


第4章 税式支出预算背景下我国税收优惠法治化的框架模式
4.1关于我国税制和预算制度的考察
税收优惠的法治化看似一个“侧面问题”，实则一个“问题的侧面”，因此，不得不考察并反思其大背景，即税制和预算制度的现状和发展。法律的特殊调整有赖于一般调整的正常发挥作用，后者为前者发挥作用提供了不可或缺的环境条件。由此看来，税收优惠的法治化首先不能忽视一般税制的科学性及其落实的程度；其次，要谈税式支出背景下的相关问题，也就不能回避国家正常预算的制度和程序。惟有把分析问题的基点考虑清楚了，谈税收优惠的法治化才不会是“无本之木、无源之水”。
我国的企业所得税法自统一以后，虽还未实施但足以显示出其深远的进步意义。税制的统一必然会为市场经济的发展创造出公平竞争的良好条件，同时也提高了税法的效力位阶，增强了其权威性，为税收法治化奠定坚实的法制基础。但我们必须看到，我国的税制结构目前是流转税和所得税并存的格局，且前者还占有主导地位。这对于发挥税收优惠的调控功能在一定程度上造成不便。因为，在多数国家，尤其是发达国家，所得税的优惠调控功能占据了主导，除了税制结构的原因外，更因为所得税具有较强的调控功能。由于它对所得征税，表现直接，经济影响弹性强，所以政府在采取“内在稳定器”和“相机抉择”的税收政策时，可以灵活运用税收支出，发挥有力的作用；同时所得税是一种对人税，一般认为不易转嫁，税式支出的直接受益人就是最终受益人（当然还有可能是间接受益人），税收支出归宿明确，能与调节目标较好地保持一致。所以，在我国税收优惠的法治化必须从我国的具体国情出发，一方面注意所得税适于调控的特性，另一方面还要充分估计其所依据的税制结构背景。另外，从税收征管的角度而言，实践当中，偷税漏税现象严重，税法的落实程度还面临着巨大的挑战。再好的法律，如果落实不到实处，也只是“纸上谈兵”。税收的有效征管包括税款征收和优惠管理，是税收法治的关键环节之一，也是税收优惠法治化的重要基础。试想没有规范的税收征管行为，税收优惠的法治化就会缺失得以评价得失的重要载体和前沿阵地。
同时，预算制度的改革和完善，也是实施有效税式支出预算的重要基础。所谓的税式支出预算，其目的无非就是将因税收优惠所减少的税款纳入国家预算管理的范畴，以对政府支出和税收优惠进行综合评价和系统控制。所以，正常的预算程序和制度是税式支出预算的基础，预算的透明性、民主性、法治性在一定程度上保障了国家税收优惠的透明性、民主性和法治性。我国目前正在完善的部门预算改革，以及近年来的绩效预算改革等，无疑给税式支出预算奠定了良好的制度平台，也为税收优惠的法治化提供了可选择的路径依赖。首先，部门预算的完善有利于扩大预算的编制范围、提高预算的综合性和严肃性，有利于改进编制技术和方法、提高预算编制的准确性和管理水平，其目的之一就在于以产出和结果为导向，建立中长期的宏观经济框架和中期预算框架[ii]。其理念和做法非常吻合税收优惠政策规划和评价的需要。另外，绩效预算注重政府预算行为和政府管理活动的有效性，对于增强政府行为的透明性，改善政府公共管理，落实预算责任具有重要意义。相应地，通过绩效预算，税收优惠目标的实现也就有了可以凭借的评价机制。当然，就我国的预算制度而言，还存在很多不尽如人意的地方，如“预算编制不统一、预算体系不完整、预算安排不科学、预算管理不规范、预算内容不透明、预算科目分类不科学等”[iii]。我国目前预算的过程的制度设计相当粗糙，突出的问题是预算权的高度集中缺乏制约，预算编制、审批时间因时间仓促流于形式，预算过程和结果高度封闭缺乏监督[iv]。这些都构成实施有效税式支出预算的障碍。

4.2我国企业所得税优惠法律制度的完善
税收优惠法治化的首要前提是税收优惠的法制化，完善的税收优惠法律制度是税收优惠法治化的逻辑起点，也是评价税收优惠法治化程度的重要方向坐标。两税合并后的《企业所得税法》中专章规定了我国的企业所得税税收优惠制度，为政府税收优惠行为奠定了坚实的法制基础。在有关税收法定主义与税收优惠的关系论述中，我们知道税收优惠的“法定”虽然不是税收优惠法治化的充分条件，但也是非常必要的。通过法律规定税收优惠制度，使其具有一定的透明性和稳定性，也是税收优惠法治化的题中应有之义。然而，税收优惠条款和一般税法条款的不同，也决定了税收优惠法制化的特殊性。
根据税收优法定主义的要求，税收优惠制度必须在税法中做出规定，同时，规定的税收优惠制度还必须明确具体，便于操作。至于行政法规中的税收优惠制度，则必须有权力机关或法律的委托授权且授权还得明确具体，才能规定税收优惠制度的部分内容。否则，行政法规无权“染指”税收优惠制度。然而，严格地按照税收法定主义的要求，则必然会影响税收优惠调控功能的正常发挥。所以，我国现有的税收法律制度仅原则性的规定了税收优惠制度，明确了税收优惠制度的价值定位，基本原则，重要方式和一些授权性规范。根据新的企业所得税法律制度，国务院负责法律规定的税收优惠的具体办法；并且根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。可见，国务院立法在我国税收优惠法制化过程中的重要意义，也即税收优惠的大量可操作性规范应有国务院行政法规或行政决定的形式来具体规定。
由于“给予税收优惠的权力并不是一种交由执法人员任意斟酌使用的权力，他的灵活性是建立在强制性基础上的，体现为立法过程中的灵活，而不是执法过程中的灵活”[v]。所以，在法律授权国务院规定税收优惠的具体办法和专项税收优惠政策的条件下，我们必须的明确，国务院的相关规定必须明确具体，具有可操作性，而不能再委托其财政或税务部门规定实质性的内容。这样做的目的，一方面可以保障税收优惠制度的灵活性，满足相机调整社会经济的需要；另一方面也可以避免的税收优惠内容的泛化，有利于改善国家税收优惠政策的统一性、权威性和透明性，也有利于考察和落实国务院作为“立法者”的责任。所以，在完善税收优惠法律制度的过程中，必须集中税收优惠的立法权，维护税收优惠的统一性和权威性。例如，国务院《国务院关于推进天津滨海新区开发开放有关问题的意见》中关于滨海新区的税收优惠内容就过于原则，缺乏明确的内容，有待未来立法中进一步完善[vi]。我国新《企业所得税法》中还规定，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
4.3逐步推进我国税式支出预算制度的建设
4.3.1构建我国税式支出预算的着眼点
明确了税式支出的概念及其在我国税收优惠法治化中的作用之后，就应该建立我国的税式支出制度，将税式支出纳入到预算管理体系。税式支出预算是我国税收优惠宏观管理的重要方面，对于控制税收优惠的总体规模和政策方向，评价税收优惠的效果和反映、监督政府活动社会经济成本具有十分重要的意义。借鉴发达国家税式支出的相关经验，并结合我国的具体国情，构建我国税式支出预算应该立足于以下三个方面。
首先，控制税收优惠的总体规模和政策方向。税收优惠是一种重要的宏观调手段，其作用机理在于针对特殊行业和项目实施特定的税收优惠政策，通过减轻其税负来刺激相关产业和项目的发展，本质上是一种特殊调整手段，其直接受益主体是部分纳税人。然而，尽管其是一种特殊调整手段，但该调控手段存在的前提确实宏观的经济形势和国家的财政承受能力等大的背景。如果缺乏对这些大背景的科学考察和把握，税收优惠调控就会迷失方向，甚至丧失其存在的合理性。因此，税式支出预算首要的目的就是要通过预算的编制和审批来控制税收优惠的总体规模和政策方向。当然政策方向的把握，一方面不能忽视甚至回避税收优惠法制度的相关规定，另一方面更要紧密结合特定时期的客观社会经济形势。
其次，税收优惠政策制定、执行和评价过程中的公众参与和民主监督。税收优惠调控的需要一方面受制于客观经济形势，另一方面也要符合微观经济的规律性。例如，随着社会经经济的发展，我国稳定的政治环境、较低的劳动力成本、巨大的国内市场等有利条件成为吸引外资进入中国的决定条件，税收优惠措施在吸引外资方面的作用有所降低，与此相适应，以资金来源为基础的税收优惠措施丧失其制度基础[vii]。就此而言，吸引外资的政策方向可取，但以资金来源为基础的税收优惠政策就不可行，原因就在于其违背了微观经济规律。根据特定政策方向出台的税收优惠措施在实践中能够落实到实处，需要考察该措施对“微观经济领域的吸引力”。其实，对税收优惠最为敏感的就是作为受益群体的特定纳税人，因此，在税收优惠政策的制定、执行和评价的过程中，通过听证会等形式会听取相关利害关系主体的意见，有利于保障税收优惠政策的科学性、透明性，也有利于税收优惠的民众监督。
再者，评价税收优惠的绩效。税收优惠的绩效评估，使税收优惠法治化重要方面和特殊要求。由于法定的税收优惠制度过于原则和概括，税收优惠的大量具体内容都由国务院及其财政部门和税务部门来制定和组织实施，因此，通过绩效评估机制考察的税收优惠制度的落实情况，具有重大意义。税收优惠作为政府的经济调控行为，本身体现了一定的社会经济目标。税收制度中的种种优惠项目，既然是政府出于贯彻经济社会政策需要而安排的，它就应当也必须取得一定的经济社会效果，并且要有相应的可操作的尺度来衡量其所能发挥的经济社会效果。税收减免优惠问题一经从支出的角度加以认识，在过去互不联系的税收减免优惠项目与财政支出之间便架起了一座桥梁。于是，长期用于财政支出效果评价的基本方法之一，“成本——效益”分析，由此被引入了税收效果的评价[viii]。
4.3.2构建我国税式支出预算的制约因素
构建我国税式支出预算的制约因素，除了以上分析的税制和预算体制等宏观背景外，还有一些微观的因素，我们不能忽视。这些微观因素，主要集中在税式支出的范围和数据采集的准确性两个方面。他们正是对税式支出预算进行指标化管理，实现税收优惠定量分析的关键所在。
尽管大家都认为税式支出是对基准税制的背离，然而，关于“基准”的判断和税式支出的范围，国际上还尚缺乏统一的标准。即便税式支出预算较为发达的美国，其国内关于“基准概念”的争论也从未停止过，并严重影响了税式支出预算的在预算中的地位[ix]。我国企业所得税法虽专章规定税收优惠制度，从法律上明确了税收优惠制度的独立性。但如何根据“替代性”、“背离性”，、“目的性”三标准抑或“非原理性”、“特殊性”、“意图性”三原则来判断基准、确定税式支出的范围，还非常困难。如果，完全按照税法条款甄别税式支出，一些旨在使税制保持中性的规定也会被视为税式支出[x]。
税式支出范围之外，数据的采集也是税式支出预算面临的一个重要瓶颈。由于税式支出的间接性、隐蔽性和一定程度上的灵活性，税式支出的数额不可能像财政直接支出那样可以直接确定。所以，在各国税收支出管理实践当中，税式支出的数额都是通过微观模型得出的估算值。同时，我国的税法实践还不成熟，偷税、漏税现象比较严重，是我国税法的字面规定与实际执行差距很大，理论税基和实际税基迥异。在这种情况下，实际税基都难以准确计算，准确估计税式支出数量就更难了。
4.3.3构建我国税式支出预算的思路和框架
税收优惠得转到税式支出，不仅是名称的转换，更是理念的革新。然而如何将新的理念应用的实践当中去，或从全面控制财政支出的角度，或从系统控制和管理税收优惠的视野来落实这些新的理念，实践当中实际上并无可以遵循的先例，或者说是成熟的先例[xi]。根据税式支出的先进理念，我想从“三个方面”和“两个层次”来谈谈我国税式支出制度的构建。“三个方面”是指构建税式支出预算的基础环节、税式支出报告和绩效评价，构成了税式支出预算的不同阶段的重要内容；“两个层次”是指参考文件和法律文件，是税式支出真正预算化的两个发展阶段。
具体言之，构建税式支出预算的前提要件，就是要完善基础环节的工作，具体包括数据信息的采集与税式支出范围的确定。信息是决策的基础，税式支出信息也是预算科学化的关键所在。所以，就要完善税收征管制度，强化税收征管的信息管理。税款征收的一般信息，是比较基准税制收入和税收优惠支出、估算统计税式支出的基础和前提。确定税式支出范围时，切不可拘泥于传统的“不确定性之争”。要根据税收优惠评价的必要性和可行性来确定税式支出的范围，通过收入放弃法、收入收益法或等额支出法等统计税式支出的数额。
其次，要做好税式支出报告的编制工作。税式支出按照预算功能的分类编制税式支出报告。在报告正文中，应该对每项税式支出都进行简要的描述，并且要详细阐述基准和估算税式支出的方法。税式支出报告之所以要按照预算的编制方法和原则进行，就是为了使报告与一般预算逐渐接轨，为税式支出报告的预算管理奠定基础。一份完整的税式支出报告应当包括以下内容：税式支出的项目和既定目标；税式支出在特定时期的估算值；税式支出的受益范围及其程度；税式支出的估算方法等。我们必须明确的是，由于税式支出往往具有明确的目的性，所以，税式支出报告的编制内容除了要遵循预算编制的常规方法和内容外，也要有自己独特的内容。
再者，要建立税式支出绩效评价机制。如果税式支出报告客观地表现了税式支出的量化指标和具体流向，那么税式支出绩效评价机制就是要结合税收优惠的调控目标和实际效果对这些内容进行科学评价。绩效评价可以从两个方面来进行，首先要评价税式支出对现实社会经济的影响，通过考察税式支出政策所涉及行业的相关经济指标，评价税式支出政策是否达到了预期的效果，也即“目标性评价”；其次，也要进行“成本——效益”分析，评价税式支出的效率，即“效率性评价”。税式支出的绩效评价可以分层次进行，在编制税式支出报告过程中，编制部门可以对个别项目进行一定程度上评价。在报告的逐级上报和汇总过程中，上级机关和预算汇总主体可以在更上一个层次上作出更全局性的评价。
至于“两个层次”，则主要是管理模式的不同，即根据现实可能性是采取严格预算管理模式，还是采取准预算管理模式？也即有些国家将税式支出报告纳入预算管理，作为预算报告的一部分，并接受议会的严格审议；另外一些国家虽然也对重要的税式支出项目编制定期报告，做出税式支出分析和评估，但这种税式支出报告不是国家预算报告的组成部分，也不需要议会审议批准，只是作为预算法案的参考和说明。根据我国实践经验缺乏、理论研究薄弱的现实状况，构建税式支出预算制度的努力应当首先集中于编制税式支出报告方面，且目前还不宜将其纳入预算管理的范畴。在界定报告对象并取得相关数据后，编制税式支出报告要根据预算编制的方法和原则进行。其次，还应当重点突破，从适宜编制报告的税式支出项目着手，评价重点税收优惠项目的效果。编制后的税式支出报告可以作为国家预算决策和国家税收优惠决策的参考资料。随着实践经验的积累和税式支出统计方法与评估方法的逐步完善，可以考虑将重点税收优惠项目的“支出”纳入预算管理程序，实现国家预算在总体规模和政策方向上的“硬约束”。待重点税式支出项目纳入预算管理之后，可以逐步推广，扩大预算对税收优惠政策的整体控制作用，增强政府税收优惠调控的透明性和严肃性，强化政府税收优惠调控主体的责任意识。
另外，我们还要逐步探索预算执行的可操作性[xii]。税式支出预算编制后，每个项目必须可支、可控。财政直接支出预算编制后，每一个支出预算科目可以分解到各个具体执行单位或项目单位，财政部门将财政资金直接拨付到用款单位，如出现超支情况，必须向财政部门申请追加资金，支出的可操作性很强。税式支出预算在一定程度上具有被动性。有些税收优惠政策制定后，具体支出多少税款，要视具体受益单位的生产产量、经济效益而定。有些税收优惠政策针对某一个行业或部门，项目分解具有一定困难。但是，根据以往的统计数据，某一项优惠政策在各个省市或部门减免税额基本呈现相对稳定比例。作为第一步，可以按往年的基数比例，将各个税式支出项目分解到有关省市或部门，按省市或部门统计执行数据，反馈到税务总局或海关总署，税务总局或海关总署按省市或部门控制税式支出的金额，达到预算数后，则停止相关省市或部门继续执行该项税式支出，如有必要，再向预算编制部门提出增加税式支出预算的申请。实际上，在税式支出报告过渡到预算报告后，税式支出报告的审批以及对税式支出的绩效评价会影响到税收优惠政策的调整。当然，调整后的税收优惠政策最好还是通过国务院行政法规或行政决定的形式来加以确定。
结  论
税收优惠的法治化，其实是国家宏观调控行为法治化的一个侧面，本质在于将政府的税收优惠行为纳入法治轨道，核心在于保障政府税收优惠行为的“经济合理性”，目的在于切实发挥税收优惠制度的相机调控功能。和传统法治观相一致，税收优惠的法治化实际上也包括两个层次，即税收优惠制度的严格执行和税收优惠制度的科学化。前者侧重于受益主体的利益保护，而后者着重于反省税收优惠制度的“经济合理性”，作为法治的两个层次，两者相辅相成，不可或缺。就本文而言，笔者关注的是后者和前者实现的特殊性。同时，就范畴而言，税收优惠的法治化，必须考虑税收优惠法律制度和政府税收优惠行为。税收优惠法律制度又可分为多个层次，法律层面的、行政法规层面的和部门规章层面的等等。政府税收优惠行为，具体由包括税收优惠立法行为、执法行为以及预算管理等多个方面。
就企业所得税而言，在我们国家，新企业所得税法专章规定税收优惠法律制度，但大量具体的税收优惠制度表现在行政法规、尤其是部门规章中，其法制化程度虽然仍差强人意，然亦有很大进步。既然税收优惠制度的大量内容由行政法规和部门规章来规定，政府主导性就不可避免，政府在税收优惠制度的形成和实践过程中作用显著。所以，政府的税收优惠行为不可不察。同时，税收优惠法律制度，不同于一般税法条款，受税收法定主义的约束也较前者弱。税收优惠的相机调控特性使法律层面上的税收优惠制度具有天然的概括性和原则性。税收优惠法律规范的这些特性和税收优惠调控的灵活性需要，客观决定了税收优惠法治化的关键方面之一是税收优惠制度目标的实现。当然，目标的实现，更多的是一种宏观层面的考察。而且，由于制度目标要被逐渐分解为各个具体目标，目标的实现又要与具体税收优惠政策的“经济合理性”密切结合起来。
通过分析税收优惠法治化的特殊要求和考察我国企业所得税优惠制度的历史和现状，笔者发现我国税收优惠法治化的困境主要体现在三个方面：税收优惠制度产生的“随意性”；税收优惠制度内容的“概括性”；税收优惠制度目标的“虚置化”。这些方面的困境一定程度上是税收优惠制度本身的局限性，另一方面在我国实践当中表现得尤为突出。这就需要考虑通过相应的制度安排来完善我国税收优惠的法治化。税式支出和税式支出预算就为这种需要提供了良好的理念借鉴和制度平台。税式支出将国家因税收优惠而减少的部分税收收入视为国家的间接性财政支出，并纳入国家预算管理，从总量和方向上控制国家的税收优惠政策安排。而且，税式支出预算还可以维护税收优惠制度产生的预期性，保障税收优惠制度内容的科学性，以及促进税收优惠制度目标的落实。这些方面的作用具体体现在以下几个方面：（1）控制税收优惠的总体规模和政策方向，保障政府税收优惠行为的合法性；（2）为政府税收优惠行为提供宏观决策依据，保障政府税收优惠行为的合理性；（3）对政府税收优惠行为进行量化分析和绩效评价，保障政府税收优惠行为的实现；（4）通过公众参与和权力制衡，实现税收优惠法治化的良性运作。
当然，根据税收优惠法治化的特殊要求，来考虑我国税式支出预算制度的构建仅是完善我国税式支出制度的一个视角，至于如何全面地构建税式支出制度并不是本文关注的重点，本文仅是从税收优惠法治化的视角来考虑相关问题。所以，笔者在探讨我国税收优惠法治化的框架时，是从两个方面来论述的，即税收优惠法律制度的完善和税式支出预算制度的构建。就税式支出预算制度的构建而言，在我国目前需要革新理念，从税式支出报告的编制入手，慢慢积累经验，缓缓图之。


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             邓子基：《税收支出管理》，中国经济出版社，1999年，第347页。
[ii] 详细内容可参见：安秀梅：《公共治理与中国政府预算管理改革》，中国财政经济出版社，2005，第206页。
[iii] 徐孟洲：《论公共财政框架下的〈预算法〉的修改》，载《法学家》，2004年第5期。
[iv] 朱大旗：《论修订预算法的若干具体问题》，载《安徽大学法律评论》，2005年6月，第五卷，第一期。
[v] 杨斌：《中国税收优惠政策的特殊性及其控制策略》，载楼继伟主编：《税式支出理论创新与制度探索》，中国财政经济出版社，2003年，第246页。
[vi] 在“意见”中，仅原则性规定了“对天津滨海新区所辖规定范围内、符合条件的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；比照东北等老工业基地的所得税优惠政策，对天津滨海新区的内资企业予以提高计税工资标准的优惠，对企业固定资产和无形资产予以加速折旧的优惠；中央财政在维持现行财政体制的基础上，在一定时期内对天津滨海新区的开发建设予以专项补助。”至于优惠企业条件、折旧率、摊销年限和具体审批程序等大都规定于《财政部、国家税务总局关于支持天津滨海新区开发开放有关企业所得税优惠政策的通知》。
[vii] 刘剑文：《统一企业所得税法的必要性、改革趋势及其影响》，来源经济法学网：www.cel.cn 。
[viii] 王伟：《中国税收宏观调控数理分析与实证研究》，中国财政经济出版社，2003年，第165页。
[ix] 李新辰、容星火、李安东：《美国、墨西哥税式支出管理及借鉴》，载楼继伟主编：《税式支出理论创新与制度探索》，中国财政经济出版社，2003年，第329页。
[x] 同上，第334页。
[xi] 即便税式支出发达的美国也是通常把税式支出预算视为一种技术分析，并无法律效力。其原因一方面在于操作的难度，另一方面可能也在于实践的缓滞（仅是个人意见，是否缓滞当然还要实践来检验）。
[xii][xii] 王伟：《中国税收宏观调控数理分析与实证研究》，中国财政经济出版社，2003年，第164页。                                                                                                                    出处:无出处