论我国企业所得税优惠的法治化(一)

赵泓任  中国人民大学法学院                  
导  言
在法律的范畴内，就税法的普适性而言，税收优惠制度是对基本税收法律制度的背离；就法律调整的模式而言，税收优惠制度是在税法一般调整的基础上的“特殊调整”。如果说税法的一般适用体现了“形式正义”，那么税收优惠制度则以追求“实质正义”为己任。税法一般条款往往具体明确，税收法定的理念容易贯彻；而税收优惠条款则必须概括而抽象，以适应其调控功能的能动性。税法一般条款以确认税收构成要素和保护纳税人权利为重点，具有微观性；税收优惠制度则以调控功能的实现作为其关注的焦点，彰显宏观性。体现形式正义的一般条款的实现，由税收机关的行政执法、行政复议或诉讼、法院的诉讼救济等传统执法、司法机制来保障；然而，作为税收优惠条款的实现，缺乏针对其功能实现与否的客观评价机制。换言之，税法的一般实现就是传统法治模式的实现；而税收优惠制度的实现则需要相应的理念创新和新的制度设计。
讨论企业所得税优惠制度的法治化，就不得不探究经济法的理念和宏观调控的法治化。因为税收优惠制度作为一重要的宏观调控手段，需要针对客观经济形势的变化有针对性地发挥作用，体现出了法律调整的特殊性和能动性。经济法的发展，尤其是宏观调控法的出现，对传统法治模式提出了重大挑战。按照传统法治观，所谓的法治就是指，一方面，要制定出良好的法律；另一方面，制定出的良好的法律要被切实的执行，其最终目的追求“善法的统治”。由此，后人对法治进行了不断的演绎和思考，从各个方面和角度对法治进行剖析，并进行了精密的制度设计，如权利义务，法律关系、法律行为、法律事实等。由此便产生了立法、执法、司法、守法等机制相互配合的法的实现模式。该种法的实现模式运作的前提是要有科学立法，具体而言更侧重明确的权利义务安排和程序设计，尤其大陆法系更注重成文立法的重要性。因为权利义务较为明确和具体，稳定性和操作性比较强，评价标准静态化，执法、司法和守法也相对容易一些。然而，宏观调控法的出现，由于调整对象的复杂性和变动性，其实体性权利义务安排不能也不宜过于具体化，而需要赋予执法主体、甚至决策主体（也可称为“准立法主体”，现实中税收优惠的的决策权更准确地说是掌握在执法机关手中）更大的自主权，使其在特定的目标的范围内追求社会整体经济利益的实现。法本身的概括性和抽象性必然对法的实现的评价机制提出了相应的要求，也即不能再仅仅以静态的标准来评价法的实现的好坏，而要用动态的标准去衡量。这种动态的标准取决于立法的经济合理性，确切地说是不断变动的经济形势和经济政策。（当然，实体权利义务的概括性并不排斥程序权利义务的稳定性，而且前者的实现在很大程度上需要后者的保障，只不过后者并不是本文关注的对象）。
新的社会经济关系，催生新的法律学科和法律规范；新的法律规范，又丰富和发展了传统的法治观，即需要新的评价机制来保障“善法的统治”。尽管法治的实现包括了法的产生和法的实现两个层次，新的评价机制重点关注“法的实现”阶段。就税收优惠制度而言，就是关注税式支出预算的评价机制。所谓的税式支出预算，本质就是将因税收优惠而减少的税收收入作为间接财政支出来看待，并将其纳入政府预算管理的范畴。通过预算程序，对税收优惠实施的年度情况进行规范化的管理；通过总体评价和一定的量化指标来规范税收优惠制度的运作，从而避免税收优惠制度运作过程中的随意性、冲突性以及通过税收优惠开展不良税收竞争等不良现象，凸现税收优惠调整的特殊性，从而实现既定的宏观经济目标。税式支出的预算管理有利于实现税收优惠制度的“数目字管理”，客观评价税收优惠制度的实施效果，并做出适时调整。在缺乏具体权利义务安排、强调政府主动调整的税收优惠制度领域，税式支出预算的目标控制功能和责任约束机制，对于税收优惠的法治化具有重要意义，也不失为新条件下实现法治的一种新途径。总之，预算的国家意志性和年度性不仅可以保障税收优惠的规范化，也利于税收优惠的“相机调控功能”的发挥。


第1章  企业所得税优惠制度及其法治化
1.1企业所得税优惠制度的概念范畴
税收优惠制度是企业所得税法的重要组成部分，体现了税法的调控功能。企业所得税法是指调整国家和企业等纳税人之间在企业所得税的征纳和管理的过程中所发生的社会关系的法律规范的总和。企业所得税，是指对一国境内的所有企业在一定期间内的生产经营所得和其他所得等收入，进行法定的生产成本、费用和损失等扣除后的余额征收的一种税。企业所得税一方面是组织国家财政收入的重要来源；另一方面又直接关系到企业的经营成本和竞争环境，对市场经济的发展的影响深远。随着社会经济的发展，企业所得税日益成为国家调控经济的重要手段。因为其显著的调控作用，税收常常从财政的范畴中被“独立”出来，进行重点研究，因而才有了财政税收或财政税收政策的说法。相应地，作为税收的形式，税法也就有了调控的功能。税法的调控功能主要体现在税种的开征和停征、税率的调整、以及税收优惠等诸多方面。由于税率的确定和税种的开征、停征受到税收法定主义的严格约束，须有法律做出明确的规定，因此，其内容一旦确定之后便有较强的稳定性，不易在实际执行过程做出调整。实际上，税法的调控功能，更集中地体现在税收优惠制度方面。税收优惠需要根据经济形势和社会经济政策相机调整，为社会经济的发展提供必要的税收支持，因而政策性和政府主导性明显。也正因如此，税法的税收优惠的规定也往往是原则性和概括性的，税法仅仅对税收优惠制度进行目标控制和授权控制。  
    税收优惠是指国家为了体现鼓励和扶持政策，在税收方面采取的激励和照顾措施。我国税法规定的税收优惠形式主要有减税、免税、退税、投资抵免、快速折旧、亏损结转抵补和延期纳税等。[ii]税收优惠以减轻纳税人的税负为主要内容，并往往与一定的政策诱导有关，因而也称税收诱因措施。企业所得税优惠政策是企业所得税制中的重要内容，企业所得税调节经济的杠杠作用很大程度上是依靠优惠政的来发挥的。国家通过对某些地区、行业或某一特定企业给予优惠政策，来贯彻鼓励的重点，体现一定时期国家的产业政策。税收优惠实行的恰当与否，直接关系到企业所得税收经济杆杠作用发挥的好坏。关于税收优惠的范畴，不同学者有不同的表述。例如有学者将税收优惠归结为三种类型，即税额式优惠（如减免税）、税率式优惠（如实行低税率）、税基式优惠（如允许某些项目在税前扣除）。[iii]也有学者认为税收优惠有广义狭义之分，广义上包罗甚广，诸如优惠税率等亦可算作其中，这与税法的宏观调控职能是密切相关的。而狭义上的税收优惠措施则主要包括税收减免、税收抵免、亏损结转、出口退税等。这些税收优措施的实行会直接影响到计税基数，从而会直接影响到纳税人的具体纳税义务，因而对征纳主体的利益和相关的经济、社会政策目标的实现，均会产生直接影响。[iv] 还有学者将税收优惠分为直接优惠和间接优惠，等等，在此就不一一阐述。
根据以上各学者对税收优惠制度的描述，我们不断看出尽管各自表述的不同，但有一点共性就是税收优惠存在的合理性就在于其调控职能。根据税收法定主义的要求，各国企业所得税法一般都会明确规定税法的构成要素，尤其是纳税主体、税种、税基和税率等一般税法构成要件，平等地适用各种符合条件的纳税主体和经济行为。同时，企业所得税法也会规定一些特别构成要件，如税收优惠等。这种特别构成要件常常体现一定的政策目的，仅适用于特定的纳税主体或经济行为，从而实现特定的调控目标。为了实现这些特定的调控目标，税收优惠通常会对税基、税率、纳税期限等一般构成要件造成一定程度上的变动。正因为税收优惠政策或制度对基准税制的背离，才使得现代税法的调控职能集中而灵活地实现。所以，只要是对基准税制的背叛，并体现了调控职能的税法条款或税收政策，我们都可以将其纳入税收优惠的范畴。由此，我们谈论和理解税收优惠政策和手段时，不必拘泥于特定的形式，可以从调控职能的角度把握各种税收优惠政策。
通常意义上，税收优惠的手段包括以下几个方面：(一)税收豁免。税收豁免是在一定期间内对纳税人的某些所得项目或所得来源不予课税，或对其某些活动不列入课税范围等，以豁免其税收负担。税收豁免还可以进一步细分为免税期和免税项目两类。税收豁免中主要通过免税期的规定，增加新投资企业的利润，使企业更快地收回所投资本，以刺激投资。免税期是发展中国家吸引投资的最重要的税收优惠手段。(二)纳税扣除。纳税扣除是准许企业把一些合乎规定的特殊支出，以一定的比率或全部从应税所得中扣除，以减轻其税负。税前允许的扣除额越多，缴纳企业所得税越少，企业投资成本越低，越有利于促进投资。反之亦然，大部分国家利用纳税扣除这种方法来鼓励研究和开发项目的投资。当然，此种纳税扣除不同于一般意义上的纳税扣除。前者体现了明确的政策目标和调控职能，仅适用特定主体或特定领域，不具有普适性。而后者则是企业所得税法的一般构成要件，适用于所有符合条件的纳税企业和经济行为。(三)税收抵免。税收抵免是允许纳税人将其某种合乎激励规定的支出，以一定比率从应纳税额中扣除，以减轻其税收负担。常见的税收抵免主要有两类：投资抵免和国外税收抵免。投资抵免旨在降低企业投资成本激励企业投资，促进资本形成，增加经济增长的潜力。（四）优惠税率。优惠税率是对合乎规定的企业课以低于一般税率的特别税率。其适用的范围，可视实际需要而予以伸缩。与纳税扣除的优惠方法一样，优惠税率的适用体现了调控职能和政策目标，不具有普遍适用性。(五)延期纳税。延期纳税是允许纳税人在税法规定的时限内，分期缴纳或延期缴纳应缴纳税款。虽然纳税人最终仍将承担这部分等额的应纳税款，但由于货币的时间价值，以及通货膨胀的因素，使得纳税人实际上获得了一笔政府的无息贷款，在一定程度上可以缓解企业财务困难，促进企业资金积累。(六)加速折旧。加速折旧是指在固定资产使用年限的初期提列较多的折旧。对企业来说，虽然总税负未变，但税负前轻后重，有税收递延缴纳之利，亦同政府给予其一笔无息贷款之效。因此，这种方式也可以使企业促进资本积累，增强投资潜力。(七)盈亏相抵。盈亏相抵指准许企业以某一年度的亏损抵消以后年度的赢余，以减少其以后年度的应纳税款；或是冲抵以前年度的赢余，申请退还以前年度已纳的部分税款。当然，这种方法是以企业发生能够亏损为前提的。(八)优惠退税。优惠退税是政府为鼓励纳税人从事或扩大某种经济活动而对纳税人己纳税款或实际承担的税款予以退回。再投资退税是优惠退税的主要形式之一。再投资退税旨在鼓励投资者将从企业分得的利润继续投资。与侧重于对纳税人行为进行事前引导的税额减免、纳税扣除等优惠形式所不同的是，再投资退税着眼于对纳税人行为的事后调节，具有便于管理和控制的优点。
1.2税收优惠制度的功能辨析
1.2.1税收优惠制度的积极作用
    税收调控的外在依据是社会经济有效运行的客观要求和国家履行经济职能的需要；而内在依据则是税收自身性质和特点决定的税收的经济杠杆职能[v]。税收优惠制度作为基准税制的背离，本身可以对社会经济实施特殊调整，引导社会资源向合理的方向转移，实现特定的政策目标。税收优惠制度是税法调控作用的集中体现。就外在依据而言，一方面源于市场经济的本身的病态，另一方面源于市场经济本身的局限性。前者是为了让市场机制能够正常发挥作用，后者是为了有效利用市场机制并弥补市场调节手段的局限性。也可以说，宏观调控的作用一方面在于维护市场经济内在的健康，另一方面在于合理引导市场经济并为其创造客观环境。税收优惠作为国家宏观调控的重要手段，其积极作用也主要体现这些方面：
（一）针对市场机制的不成熟，通过税收调控手段，优化配置资源。市场虽是一种基础性的资源配置的手段，具有优化资源配置、提高经济效率的优势，但它并非万能，存在着固有缺陷，诸如自发性、盲目性、滞后性等。这些缺陷来自市场内部，与市场经济的产生和发展相伴，因此，靠市场自己来解决不可能，这就需要通过国家调控来解决。税收优惠调控就是适应这种需要而与其它国家宏观调控手段并存的。同时，就我国目前的情况看，经济活动中的竞争机制尚不健全，或者说由外部因素影响，资源配置没有出最优配置状态。在这种情况下还需要较多地运用税收杠杆来对资源配置、储蓄和资本形成进行调节。这也决定了，现阶段税收中性原则只能在某种和特定范围内实行。[vi]
（二）利用市场机制，促进产业结构的优化和升级，协调区域经济发展。随着市场经济的发展和经济活动的全球化，经济活动的社会化特征日益显著，社会分工与社会协作同时向着各自的方向深入发展。就社会协作而言，由于社会经济关系的不断复杂化，客观上要求更高水平的社会层面上的劳动协作。所以，国家的经济职能也随着社会的发展而不断扩展，集中体现为国家对社会经济生活的规划。通过规划，国家利用市场机制，有针对性地实施宏观调控，引导产业结构的优化和升级，促进区域经济的协调发展，实现经济发展的宏观目标，增强国家的综合实力和国际竞争力。我国新《企业所得税法》第四章明确规定了以产业为导向的税收优惠制度，“国家对于重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠”。由此，我国统一的企业所得税税收优惠制度得以确立。
（三）弥补市场调节作用的不足，彰显政府的社会性保障职能。国家税收优惠的调控目标除了以上所述的经济激励外，还有一定的社会性目标，诸如三农保护、环境保护、安排就业、自然灾害等。这些问题或是市场经济的外部性和负面性的表现，或是市场调节无法自发发挥作用的部分，但也关系到市场经济的健康发展和社会的稳定，构成了构建社会主义和谐社会的重要障碍。因此，这些问题的解决也就不可避免地构成了我国税收优惠调控的重要目标之一。
1.2.2税收优惠制度的消极作用
税收调控并非万能，而是存在着客观局限性。就其成因而言，这些客观局限性可以概括为内在制约型、目标矛盾型、政府缺陷型和环境制约型[vii]。在税收调控的各种手段中，在一定条件下，实行适当的差别税收政策，即实行税收优惠政策，是一种很有效的税收调控手段。这一手段如果运用的好，可以起到引导投资、吸引外资、调整产业结构购、调节收入分配等许多宏观调控作用。但是，如果运用不得当，特别是滥用税收优惠，不问效果，不加区别、不进行有效监督地实施税收优惠，则一方面将造成国家的税收流失，另一方面将严重扰乱税收秩序，妨害经济的持续、稳定的增长。因此，如何运用好税收优惠政策，是进行有效的税收调控的重要课题。[viii]
具体而言，税收优惠制度可能造成的负面影响主要集中以下几个主要方面：（1）从公平竞争的角度讲，由于税收优惠制度大都背离了基本税制，是一种特定范围内的特殊调整手段，因此税收优惠政策的实施不可避免地违反税收中性原则，不利于公平竞争。（2）从财政收入的角度讲，税收优惠造成税收收入流失，减少了财政收入。（3）由于税收优惠内容繁杂，又时常变动，因而导致税法复杂化，增加了征管难度。（4）从税法的统一性和稳定性而言，税收优惠制度影响税收法治的稳定性。（5）税收优惠制度较强的政府主导性容易引发决策部门和执行部门的道德风险。
税收优惠制度的这些消极影响，是正确认识税收优惠制度功能定位的重要内容，也是正确运用税收优惠政策调控社会经济活动的前提条件之一，关系到国家所确立的税收优惠调控目标的合理性，也关系到税收调控与市场调节、其它宏观调控手段的有效配合。尤其是，税收优惠对国家财政收入的负面影响、以及税收优惠中的政府失灵等现象迫切需要健全的制度约束机制。
1.3税收优惠条款与税法一般条款
大多数国家的税收法律制度都是由两个不同的部分构成。一部分是由完善而又严密地对各种课税对象进行课税的各项税收规范性条款组成，以便适时有效地取得税收收入。这些款主要解决纳税人的确定、税率大小的确定、纳税期限的限制以及国际间交易的课税问题等。另一部分是由各种特殊的优惠性条款组成，是政府为了引导、扶持某些经济活动，刺激投资意愿或补助某些经营困难的企业而制定的各种税收优惠措施，是政府税收收入的直接减少，如税收减免、税收抵免、税收豁免、纳税扣除、延期纳税等。财政学界，通常把因税收优惠而减少的财政收入视为“税式支出”。税收优惠条款与税法一般条款同是我国税收法律制度的组成部分，而且后者还构成了税收法律制度的基础，决定着我国税制的基本框架和一般原则。税收优惠条款通常是针对税法一般条款的设置的，其目的就在一般条款对税收关系进行一般性调整的基础上，针对某些特殊领域再进行特殊性的法律调整。总体上言，税收优惠条款和税法一般条款的区别主要体现在以下几个方面：
首先，两者的调节方向不同。税收本是“以实现国家职能为目的，基于政治权力和法律规定，由政府专门机构向居民和非居民就其财产实施的强制、非罚与不直接偿还的课征，是一种财政收入的形式”。[ix]税法是税收的法律形式，其调节方向本应是规范如何取得税收收入的。但税收优惠条款是着眼于如何减少特定行业纳税人的税负，因而我们不妨说税收优惠税法的一种反向调节。
其次，两者的确定性不同。税法的一般条款是普遍使用的，较为深入的贯彻了税收法律主义的要求，内容具有较强的稳定性；然而，税收优惠条款则因为其特殊调整和政府主导的个性具有较强的概括性，具体内容的变动性也不可避免，税收法定主义的约束程度没有前者高。
再者，两者的实现机制不同。税法一般条款的实现较为简单，因为一般条款的内容明确、具体，便于实施，所以，税务机关按照法律和相关配套规定依法征收就行，至于过程中产生的个别争议可以通过行政复议或行政诉讼的途径加以解决。正是因为内容的确定性，一般条款的实现不需要在法律或制度上刻意地从总体实施效果上加以评价，税法的实现是自然而然的事情。然而，对于税收优惠条款而言，由于制度内容本身概括性，税法的实现就没那么简单了。税法仅仅从价值取向、基本原则和制度框架的角度规定了税收优惠制度，至于税收优惠的具体内容则往往由国务院及其财政和税收部门来解决。又考虑到税收调控的变动性，所以，税收优惠制度的实现具有很强的不确定性。这也就需要在法律上或制度上设置一定的评价机制，确保是税收优惠制度目标在动态的税收优惠实践当中得到实现，这也是税收优惠法治化的本意所在。实际上，在我国目前的税收优惠实践中，统一的税收优惠制度的形成，贯彻了税收法律主义的精神要求，但这仅仅是税收优惠法治化的开始，如何确保这种制度在实践当中实现，才是今后我国税收优惠法治化的关键所在。
总之，税收优惠项目虽然同样要在税收制度中加以规定，通过税收制度的设计加以安排，但它毕竟有别于一般的或称规范的税制条款。税收优惠的目标不在于向纳税人取得收入，而是要主动放弃一部分收入，向特定的纳税人提供财政援助。通过减轻特定纳税人或特定经济活动纳税义务的途径，以政府放弃本可以取得的部分税收为代价，达到调节、诱导经济社会运行的目的[x]。
1.4税收优惠制度的特殊法治要求
税收优惠制度本身具有较强的政府主导性，税收优惠行为实际上就是政府的调控行为。又根据法治的经典定义，税收优惠的法治化本质上是政府税收优惠行为的法治化，也即政府的税收优惠调控行为（以下简称“政府税收优惠行为”）必须依法进行，形式上合法，内容上合理，运作上有效。所以，税收优惠的法治化可以从三个方面来理解：首先，政府的税收优惠行为必须符合税收法律主义的要求，不能与法定税收优惠制度的目标相背离；其次，政府税收优惠行为必须体现经济合理性，这也是“善法之治”的题中应有之义，保障合法性的目的之一就是为了保障合理性；再者，政府税收优惠行为对社会经济的调控目标必须得到了实现，法定税收优惠制度的实现具体体现为政府税收优惠行为的实现。税收优惠条款不同于税法一般条款。相应地，与税法一般条款的实现相比，税收优惠的法治化也有着较为特殊的要求。
1.4.1法的实现模式的变化
根据传统法治的定义，“法治应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的遵守，而大家所服从的法律又应该是制订得良好的法律。”[xi]所以，通常意义上的法治往往需要两个评价机制，即“评价善法”的机制和“评价善法落实”的机制。一般条件下，前者往往由严格的立法程序来保障；而后者则需要执法主体、司法主体，尤其是守法主体的具体活动来促进“法的实现”；而且，不管怎样，社会经济现实最终决定了法治的存在条件和发展水平。然而，在经济社会化的条件下，法的调整不在仅仅局限于法律关系的表层，而是深入到社会经济生活的各个层面。况且，面对复杂多变的经济生活，政府不得不用“试错法”来补充理论上的不足；换言之，“能够对经济进行宏观调控的是政府及其宏观调控行为，而不是法律的规定”。[xii]由此，便给宏观调控的法治化造成了重大难题，即不能将政府的具体宏观调控行为加以规则化。“复杂多变的经济形势要求能灵活应对的宏观调控”。而“宏观调控在经济上的合法性，取决于经济上的合理性，实际上就是经济上的‘合规律性’”[xiii]。因此，对宏观调控关系进行法律调整的任务，就是要提供使国家宏观调控行为实现经济上的“合规律性”的制度约束和法律供给。具体而言，一方面，政府的调控、监管职能，客观上要求其相机抉择；另一方面，又必须将其限制在人民授权、某种调控目标所追求的公共利益和过失责任的范围之内，从而通过目标和责任来限制政府的相机抉择。[xiv]
实际上，对法实施效果的关注也是我们谈论法治时容易忽略的重要因素之一。因为，按照传统的思路，既然制定出来的法符合客观经济规律，是“善法”；因此，这种“善法”只要被切实遵守了，法治也就实现了。这种法治逻辑对于宏观调控的法治化并不适用，因为具体调控政策的制定往往是由国务院及其各部委在法律规定的制度框架下来进行的，程序上较通常意义上的立法程序过于简单，而且这些主体通常兼具体调控政策制定者、执行者、解释者以及监督者于一身，角色错位，容易产生利益冲突的可能。况且具体调控政策的出台往往是为了社会经济政策的实施提供特殊支持，直接体现了政府的政策方向，时效性较强。因此，具体调控政策本身的科学性在其出台时不能完全保证，有必要通过后期的评价或监督机制来保证具体调控政策的“合规律性”，进而总结经验教训，更为有效地利用各种调控政策调控社会经济。由此看来，宏观调控制度的概括性和政府主导性决定了宏观调控的法治化，必须在传统法治逻辑的基础上，着重考虑法治实践的客观评价机制，也即需要遵循“制定善法——落实善法——评价善法”的法治逻辑。
1.4.2税收优惠法治的特殊要求
税收优惠本质上属于宏观调控的范畴。相应地，税收优惠的法治化客观上需要遵循一般宏观调控法治化的基本原则，必须通过目标和责任来限制政府的税收优惠行为。就我国现行的企业所得税制度而言，税收优惠的目标控制实际上已经在税法有了明确的体现。
我国新《企业所得税法》中税收优惠一章开明宗义：“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。”进而就税收优惠的具体方向做出了规定。可见，我国《企业所得税法》对我国税收优惠制度的政策方向和基本原则做出了统一的规定，是对具体税收优惠活动实施目标控制的法律依据。然而，税收优惠现实运作的依据是这些原则性规范的具体化的各种具体政策取向，也即，税法当中规定的政策倾向和基本原则需要在现实经济生活中加以具体化才能指导税收优惠实践。同时，对于该种目标控制，目前还缺乏明确的评价机制。另外，目标控制的实现，必然要借助于“过失责任”的落实。综观我国《税收征收管理法》的规定，有关税收优惠的责任规范，侧重于纳税人违法和税务机关违法的角度，而且责任形式大都是传统的行政责任和刑事责任等。这些责任形式及其承担对于纠正局部的税收违法行为不可或缺。然而，税收优惠毕竟不是以个体利益为逻辑起点，而是以实现社会整体经济利益为最终归宿的。所以，法律责任与法益保护的初衷并不完全匹配。尤其是，具体税收优惠政策大都由国务院及其财政、税务部门来制定并组织实施、监督。所以，有必要就税收优惠政策的科学性及其实施效果做出整体、客观、科学的评价。违背“经济合理性”的税收优惠政策以及实施效果违背“经济合理性”和政策初衷的具体法治状态，才是最大的违法行为或违法事实，才是税收优惠法治化所应当真切关注和审慎思考的关键对象。与常见到一般个体违法行为相比，税收优惠法治化更应当关注税收优惠政策本身的科学性和实施该政策的整体效果，这也是税收优惠政策自身职能的客观要求。
遵循以上思路，税收优惠的法治化并不仅仅是简单地严格执行税收优惠制度和政策。税收优惠制度过于原则，税收优惠政策的制定又往往是“应时之需”，再加上社会经济形势复杂多变，税收优惠政策本身的科学性往往值得怀疑并需要适时做出调整。所以，为落实税法关于税收优惠制度价值理念和精神原则的规定，实现税收优惠调控的“经济合理性”，进而保障税收优惠制度运作的“合法性”，需要事前对税收优惠制度做出整体的勾画，事后对税收优惠制度的实施效果给予总体评价，并根据客观的评价结果及时纠正问题和调整相关政策安排。换言之，需要相应的制度安排来及时跟踪并评价税收优惠制度的“科学性”，在不断评价和调整的过程中保障税收优惠的“经济合理性”，实现税收优惠的“法治化”。
其实，国家预算本身的民主性、透明性和法治性正好为税收优惠的法治化提供了良好的制度平台。换言之，应将大部分政府税收优惠行为纳入国家预算，以实现对其系统控制和总体评价，这也就是本文的重要视角——税式支出预算。与传统法治的含义相对性，税式支出预算的作用主要体现在以下几个方面：（1）控制税收优惠的总体规模和政策方向，保障政府税收优惠行为的合法性；（2）为政府税收优惠行为提供宏观决策依据，保障政府税收优惠行为的合理性；（3）对政府税收优惠行为进行量化分析和绩效评价，保障政府税收优惠行为的实现；（4）通过公众参与和权力制衡，实现税收优惠法治化的良性运作。
1.4.3税收法定主义与税收优惠法治
税收法定原则，又称税收法定主义、税收法律主义、合法性原则等，是一项历史悠久法律原则。学术界通常将税收法定主义界定为以下三项具体内容:第一,课税要素法定原则。课税要素包括征纳主体，征税客体，计税依据，税率，纳税义务发生时间，纳税期限，纳税地点、法律责任等实体和程序要件，其确立是税收立法的核心内容，税法中必须规定这些要素。第二，课税要素明确原则。课税要素不仅需要在税法中规定，而且必须规定得尽量明确，以免出现漏洞和歧义。因此税法在对课税要素作规定时不能过于原则而应当具体和明确。第三，课税程序合法原则。课税要素在税法中明确规定后,征税机关必须按照税法的规定征税,不得擅自变更执法；纳税人也必须依法履行纳税义务，不得逃避法定的纳税义务；否则应当承担相应的法律责任。[xv]也有学者扩大了税收法定主义的范畴，认为以上内容“仅仅属于税收法定主义的形式方面而已，税收法定主义首先必须包括税收立法权、国家征税权和税款收益权等最基本的问题”。 “税收法定主义中的‘法定’不仅应包括国家征税时必须具备的要件的法定,更应该对税收立法权、征税权和税款收益权进行法定,如果不对这些根本问题进行‘法定’,就会造成税收立法权的缺位或滥用；造成税收征管权的缺位或滥用；造成税款收益权的滥用”。所以，税收法定主义应当“是指一个国家在对税收关系进行法律调整时，必须明确税收立法权、国家征税权和税款收益权，享有税收立法权的机关在税法中对课税要素作明确规定，征税机关和纳税人依法征税和依法纳税”。[xvi]税收法定主义的理论基础在于，税收是剥夺公民或企业财产权的“侵权行为”，同时由于公共利益的需要，因此，需要有法律明确授权才能进行。
税收法定主义构成了法治的重要组成部分,是法规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现，对法治的确立起到了先导和核心的作用。[xvii]税收优惠虽然由于政策调整的需要而富有变动性，政府主导性是其必然要求。然而，作为税法的特别构成要件，税收优惠制度必然也要受到税收法律主义的调控，这是税收法治的基本要求。但我们要明确的是，税收法定主义的内容是相对稳定的，只是因为其涉及面较宽，所以存在一个如何概括的问题，也即应当如何把握税收法定主义的“度”：是完全排斥授权立法，还是在一定条件下优先接受？是完全拒绝不确定概念，还是允许其在一定范围内存在？是完全否定税务执法机关的自由裁量权，还是肯定其存在的合理性？诸如此类才是问题的实质。[xviii]税收优惠虽然不是剥夺公民或企业财产权的“侵权行为”，但由于其给予不同纳税人差别待遇，会造成税负的不公，同时也会对国家财政收入的税基造成一定程度的冲击。因此，税收优惠也必须纳入税收法定的范畴。同时，由于政策调整的需要，税收优惠的法定要求不可能像一般税法构成要件的法定要求那么严格，内容上不可避免地要求原则性和概括性；同时，就税收优惠的具体适用条件和其他一些不明确的概念，需要授权国务院及其财政和税务部门来具体规定。
然而，我必须明确的是，税收法定主义仅仅是税收优惠法治化的开始。由于内容的概括性和大量授权性规范的存在，税收优惠的法治化仅靠税收法定原则来保障似乎显得过于“软弱”。与一般税法构成要素的实现不同，税收优惠的实现本身有很强的不确定性，尤其是税收优惠所追求的调控目标的实现更是不可能准确无误，只能是“其实际实现值近似地跟踪和逼近预期目标值”、“从趋势上实现最终目标而已”。[xix]所以，具体税收优惠政策的制定和实施效果，客观要求有事后科学的评价机制。

                                                                                                                                 注释:
             刘剑文：《财政税收法》，法律出版社，2003年，第263页。
[ii] 史际春主编：《经济法》，中国人民大学出版社，2005年，第292页。
[iii] 刘佐、靳东升主编：《中国所得税》，民主与建设出版社，2005年，第85页。
[iv] 张守文：《税法通论》，北京大学出版社，2004年，第63页。
[v] 樊丽明著：《税收调控研究》，经济科学出版社，2000年，第16页。
[vi] 参见徐孟洲：《论税法的基本原则》来源经济法网：
http://www.cel.cn/show.asp?c_id=308&c_upid=107&c_grade=4&a_id=9707
[vii] 参见樊丽明：《税收调控研究》，经济科学出版社，2000年，第157页。
[viii] 王伟：《中国税收宏观调控的数理分析与实证研究》，中国财政经济出版社，2003年，第151页。
[ix] 徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社，1999年（第1版），第5页。
[x] 王伟：《中国税收宏观调控的数理分析与实证研究》，中国财政经济出版社，2003年，第153页。
[xi] [古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版，第199页。
[xii] 史际春、肖竹：《论分权、法治的宏观调控》，载《经济法学评论》（第六卷），中国人民大学出版社，2006年。
[xiii] 张守文：《宏观调控权的法律解析》，载《北京大学学报》（哲学社会科学版），2001年第3期，第125页。
[xiv] 参见史际春、肖竹：《论分权、法治的宏观调控》，载《经济法学评论》（第六卷），中国人民大学出版社，2006年。
[xv] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》，1996年第6期。
[xvi] 徐蓉：《试论税收法定主义及其对我国税收立法的要求》，
来源：经济法网http://www.cel.cn/show.asp?c_id=308&c_upid=107&c_grade=4&a_id=5814
[xvii] 刘剑文著：《ＷＴＯ与中国法律改革》，西苑出版社，2001年，第278页。
[xviii] 刘剑文 熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社，2004年，第104页。
[xix] 史际春、肖竹：《论分权、法治的宏观调控》，载《经济法学评论》第六卷（2005）， 第7页。                                                                                                                    出处:无出处