闫海 辽宁大学法学院 副教授 一、引论 二、法律溯及力的理论分析——以美国法为中心 三、税收实体法的强度溯及 四、税收实体法的弱度溯及 五、税收征管法的溯及力 六、税法解释的溯及力 七、结束语 一、引论 公民的私有财产不受侵犯，但是维系国家存在物质基础的征税权的行使恰恰是对公民的私有财产的“侵权”，尤其“近代以前之国家中，封建领主或绝对君主常为调度战费或满足个人欲望而任意实施课税，当时渐渐抬头之市民阶级对任意课税之抗拒渐强，后来终于在‘无代表就不课税（No taxation without representation）’之思想下”，形成税收法定主义，即税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律规定，任何主体不得征税或减免税收，简言之，为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。一般认为，税收法定主义和罪行法定主义已经成为近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身。税收法定主义的基本逻辑是，为享受国家提供的公共产品，公民必须忍受征税权的“侵权”，但是为防止握有行政权的统治者的肆意课征，税收的决定权应由代议制下的立法机关行使，且依据法律保留原则，立法机关的该项权利具有排他性。逻辑基础——“代议制下的立法机关”比“握有行政权的统治者”更值得信赖——是正确的，但是“代议制下的立法机关”并不是值得完全信赖，正如公共选择理论指出的，一致同意规则肯定能实现资源配置的帕累托最优，但是考虑决策成本、策略行为等因素，多数决往往是代表人选举的规则，而代表人在立法机关的活动也往往取决于利益集团的博弈，因此侵害少数甚至多数公民的不合理的税法也可能为立法机关制定和通过，单纯强调税收法定主义结果仅仅为这种侵害赋予合法的外衣而已。正如北野弘久指出的，税收法定主义仅阻止税法执行过程中（行政过程、裁判过程）权力滥用的现象，而对于立法过程中权力滥用的现象制约尚需要基于法治国理念下构塑的税收法律主义予以解决。依据亚里士多德观点：“法治应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制订得良好的法律” ，与之相同，税收法律主义除税收法定主义的基本内容外，也存在良法的判断问题，而且某些标准在税法的特殊情景下是否适用以及如何适用的值得进一步分析，例如各国在税务的立法、执法、司法中广泛存在的溯及征税现象就是对法理上关于法律溯及力所简单归纳的“实体从旧从轻，程序从新”原则的背离，亟待在税收法律主义框架予以探讨。 二、法律溯及力的理论分析——以美国法为中心 法律的溯及力，是关于法律是否具有溯及既往的效力的问题，即新的法律颁布以后，对它生效以前发生的事件或行为是否适用的问题。例如，一般而言，法律应自公布之日起，或是在公布后经过一定期间起生效，如果法律明确规定其效力溯及延伸至过去时间，便是法律溯及既往，且是强度溯及（strongly retroactive）；如果新法对于生效时仍在进行、尚未终结的事件或行为发生面向未来的效力，则是弱度溯及（weakly retroactive）。实际上，事物通常是延续发展的，新法的生效必然变更传统的自然秩序或法律秩序，弱度溯及是绝大多数的法律都具有的特征之一，但是不应该排斥对弱度溯及的分析，因为，强弱仅是二者在表现程度上的差异，但是在某些情况下对权利义务的影响却无不同，甚至后者可能超过前者。例如，1980年美国的舒坡尔基金法（The superfund law）规定，产生或转移、拥有废物的个人或公司应承担清理有害废物场的责任，换言之，即使有害废物产生于30年前或更久远，仍应为之负责，这远远地超过施加强度溯及要求期间责任的规定。 美国宪法明确禁止追溯立法，该法第一章第九条第三项规定联邦不得通过有追溯力的法律（ex post facto law）；又同章第十条第一项规定任何州不得通过有追溯力的法律。然而，追溯立法问题并没有在宪法上一劳永逸的解决，因为对上述条款中的法律是否限于刑事法律，还是包括其他法律，曾经有不同认识，依立宪者麦迪逊的观点，此项内容借鉴部分州宪法制定的经验，是避免议会的朝三暮四立法变化，成为有势力而胆大妄为的投机家手中的专利事业，和社会上比较勤奋而消息不灵通的那一部分人的圈套。但是，当时各州宪法上关于追溯立法的规定并不相同，有的是不论刑事或民事法律一概适用，例如得克萨斯州、俄亥俄州等；有的则是仅限于刑事法律，例如马里兰州、北卡罗来纳州。1798年联邦最高法院在Calder v. Bull一案中，切斯法官（Justice Chase）关于宪法所禁止的溯及法律应是刑事法律，而不应包括其他法律的判决意见，获得美国法学界比较一致的赞同。但是这并不意味美国法上承认除刑事法律以外的其他法律的溯及力，同样是在该案中，切斯法官也指出，议会无权通过立法侵犯先存的、合法的私人契约和财产权利。因此，尽管宪法上禁止溯及立法的条款不支持对除刑事法律外其他法律的溯及力审查，但是宪法上诸如褫夺公民权法（The Bill of Attainder Clauses）、合同条款（The Contracts Clause）、征用条款（The Takings Clause）也可能否定其他法律溯及力，因为依据宪法规定联邦或州议会不得通过剥夺公民权利法律，州议会不得通过法律损害既存的合同权利，以及第五修正案强调私有财产不得未获公正补偿禁止征用。但是，从19世纪30年代“新政时期”开始，经济自由的绝对性受到挑战，法院就上述条款的适用逐步减少，正当程序原则开始成为审查其他法律溯及力的主要依据。例如，法官O,Connor在General Motors Corp. v. Evert Romein (1992)一案中指出，“经济立法的溯及力问题必须满足正当程序原则的检验，即立法者应以合理的手段追求合法目标（a legitimate legislative purpose furthered by rational means）。 尽管关于其他法律的溯及力的司法审查的宪法依据会因时而变，但是其学理基础都是既得权利理论（Vested Rights）。所谓既得权利，“除非它不只是建立在现代一般法延续的基础之上的一种纯粹期望，权利不能被认为是既得权利，它必须已经成为一种权利（Title）——法律的或衡平的，一种对财产的现在或将来享有的权利，或对一项要求的现代或未来之实施的权利，或对他人要求的合法免除之权利。”既得权利在某种程度上是强调法律安定性，当然，这也不意味着法律秩序的绝对化、僵硬化，而是要求在法的废、改、立的过程中承认和保护权利人对旧法产生的信赖利益，乃至法的废、改、立的本身都应具有合理性。如前所述，公共选择理论对立法评价并不高，但是基于对民主程序的尊重，不妨推定新法对旧法更替基于公益，既得权利则代表私益，那么，法律溯及力的判断便转变为既得权利是否存在以及其所代表的私益与公益相比较孰重孰轻。适用该理论分析，法律的强度溯及除有利溯及外公然影响公民的既得权利，原则上应予以禁止，但是若基于更重要的公益可以例外，且应尽量避免对私益的损害；法律的弱度溯及往往为新旧秩序更迭的附随产物，原则应予以许可，但是应尽量减少对私益的损害。 三、税收实体法的强度溯及 税收实体法律关系是公法上债的关系，即税收债权者中央或地方政府对税收债务人纳税义务人请求税收债务履行的关系，与私法上的债的关系不同，其权利义务不是双方主体决定，而是依法律而定，并且，一旦满足法律上税收构成要件的规定，税收债权债务关系应宣告成立，换言之，纳税人的税收债务成立在税法公布后。如果税法进行制定或修改，且明确相关内容溯及于之前事项上适用，意味着纳税人税收债务成立在税法公布前，显然构成强度溯及：为纳税人有利溯及的，不侵害纳税人的既得权利，应推定纳税人自愿接受；相反，不利溯及的，例如提高税率、限制税收优惠等，侵害纳税人的既得权利，依据《立法法》第84条之前半规定应予以禁止，但是，以下特殊情形时，应对同一条后半“为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”进行扩大解释，进一步权衡税法变化所代表的公益与纳税人的私益，予以例外： 1．纳税人可以合理预期税法修改与制定。纳税，与死亡一样是人生中注定不变的事，与公民利益牵连甚矩，部分信息灵通内部人士会在税法上不利内容公布之前为特定行为以逃避可能的纳税义务，从而减损税法效力以及侵蚀税收公平性，因此，在税法公布前就明确相关条款的例外溯及至制定阶段可以解决上述情形。此外，随着法治进程，税收立法过程的逐步透明化也可以解决上述情形，但是也衍生新的问题，一方面纳税人参政议政必然减弱其基于信赖旧法秩序而形成的即得权利，另一方面在税法上不利内容生效之前，以逃避可能的纳税义务为目的的特定行为会大范围出现，从而影响社会经济的稳定，例如某特定物品将被课征消费税，可能导致囤积居奇、疯狂抢购等社会现象的出现，因此，应允许适当溯及立法以实现法律秩序的平稳过渡。 2．旨在修补瑕疵和漏洞的税收立法。新法的制定或修改的目的之一便是矫正旧法瑕疵或填补旧法漏洞，以实现和谐进步的法律环境，因此，如果法律瑕疵或漏洞被滥用成为攫取私益、损害公益的工具，就不应拘泥于溯及立法的限制。例如，在避税问题的分析上，如果纳税人滥用法律形式的行为导致国库收入的大量流失，适当承认反避税立法的溯及力也许更符合税法的目的，United States v. Carlton（1994年）一案就比较典型。案件中，1986年议会为鼓励职工持股计划（Employee Stock Ownership Plan, ESOP）制定遗产税法§2057，即执行遗嘱时将雇主持有股份售与的ESOP，相关遗产税减办征收。同年，卡尔顿，某遗嘱的执行人，用遗产资金以每股$7.47购买MCI通信公司股票150万股，两天后，又将股票以每股$7.05售与MCI ESOP，尽管该交易损失$631,000，但是依据§2057其可获$2,501,161的税收减免。1987年议会修改§2057，强调适用此条的股票必须是死者生前直接拥有的，并明确修改内容溯及至1986年制定时生效。联邦税务局据此拒绝卡尔顿的税收减免申请，联邦最高法院最后一致裁定§2057溯及力的规定不违反宪法，其中法官Blackmun指出：卡尔顿利用§2057漏洞的行为不符合鼓励ESOP的立法目的；制定时，估计此条在五年内会导致$3亿税收减免，但是实际上却是预期的20多倍，达到$70亿；§2057在1986年10月生效，议会在1987年1月及时修改以填补法律漏洞，总之，该项溯及立法既不“苛刻（harsh）”也不“暴虐（oppressive）”，不违反正当程序原则。 3．某些税法所代表的公益要求必须具有溯及力。在现代社会中，税收的职能除获取财政收入之外，还有配置资源和保障稳定，诸如社会保障税、环境税等更趋向于促进经济公平和社会公平，如果其代表的公益远优越于可能损害的私益时，应承认溯及立法的正当性。例如，前述1980年美国的舒坡尔基金法就说明其他法律为追求公益目标而规定弱度溯及的必要性，因此，也不应限制税收在同样情形下的溯及立法。 四、税收实体法的弱度溯及 某税法的征税客体不是在法律生效后新生成的，而是生效前事项的延续，则该税法具有弱度溯及，例如，1999开征个人储蓄存款利息所得税规定，对 1999年 11月1日以后孳生的利息征税，就对开征前定期储户的消费或储蓄的决定产生追溯性的影响。弱度溯及情形下，税收债务的成立处于税法公布之后，不直接挑战旧法秩序下的纳税人的既得权利，原则应予以许可，但是，立法者也应尽量减少纳税人的私益损害，具体方式包括但不限以下措施： 1．期间税应选择纳税期限的始期生效为宜。所得税等以收益为征税对象的税种通常规定纳税期限，期限内税法的税率、计税依据等变化具有弱度溯及性。例如，某新所得税法在年度6月1日修正生效，而纳税期间从1月1日至12月31日，如果年末适用修正税法课征该年度所得税，则修正税法对于1月1日起至5月31日生效日止的部分发生弱度溯及。法律可以规定，纳税期限内生效前的依据旧法课征，生效后的依据新法课征，但是，这也为逃避税行为提供较大的施展空间，以及征纳成本都比较高。而纳税期限为历年制的税收如果选择1月1日则可以解决此类问题。 2．制定过渡条款妥善处理新旧法律交替。如前所述，弱度溯及是绝大多数的法律都具有的特征之一，原因在于法律的变化是瞬间的，而法律调整的社会关系的变化却是连续的，因此，对由于新旧法律交替产生的利益消长，立法上应通过制定过渡条款予以妥善处理。例如，1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》第27条规定，“本法公布前已设立的外商投资企业，依照本法规定，其所得税税率比本法施行前有所提高或者所享受的所得税减征、免征优惠待遇比本法施行前有所减少的，在批准的经营期限内，依照本法施行前法律和国务院有关规定执行；没有经营期限的，在国务院规定的期间内，依照本法施行前法律和国务院有关规定执行。具体办法由国务院规定。” 五、税收征管法的溯及力 2001年《税收征收管理法》第二次修订，第92条、第94条规定，新《征管法》自2001年5月1日起施行，实施前颁布的税收法律与新《征管法》有不同规定的，适用新《征管法》的规定，即不溯及既往原则，并且国家税务总局的《关于贯彻实施〈中华人民共和国税收征收管理法〉有关问题的通知》（国税发[2001]54号文）也就新旧《征管法》衔接问题予以明确，但是税收税务上相关纠纷的频繁发生，说明有必要进一步学理分析。 从实现、履行税收实体法所确定的权利义务的功能分析，税收征管法是程序法，但是与刑事诉讼法、民事诉讼法等典型程序法相比较，其实质上为管理法、债权法、程序法和处罚法的混合体，因此溯及力的分析应针对具体规范的性质而有区别。就管理法而言，主要为税收行政管理职权的配置问题，不应溯及既往的，即新《征管法》生效前，税务机关没有法律依据的税务检查，不能因为符合新《征管法》的税务检查规定而合法有效，但是新《征管法》生效后基于税务检查而发现其生效前的违法行为是可以的，因为行政行为有法律依据，纳税人对于自己违法行为的查处也不具有既定权利；就债权法而言，新《征管法》借鉴私法所规定的税收优先权、税收代位权和税收撤销权等是附属于国家税收债权的从权利，其适用与主权利应同始终，即对于新《征管法》生效前产生且生效后仍具有法律效力的税收债权可以追溯适用相关规定予以保全；就程序法而言，应适用法理“程序从新”原则，因为程序上的权利无既得权利的性质，而且要求税务机关和纳税人一定期间内同时适用新旧两套程序也不符合程序简便化要求；就处罚法而言，行政处罚本身具有惩罚性，且诸如对偷税、抗税和骗税等行为的行政制裁与刑罚具有较强的关联，因此应一准适用“从旧从轻原则”，例如，国税发[2001]54号文明确，应当给予行政处罚的税收违法行为发生在1996年9月30日以前的，按原《征管法》的规定执行；发生在2001年4月30日以前的，按《行政处罚法》的规定执行；发生在2001年5月1日以后的，按新《征管法》的规定执行，就体现了原《征管法》、《行政处罚法》和新《征管法》在时间效力上的衔接。如果违法行为具有跨法性的则应进一步分析，属于连续行为的，即行为人跨越法律生效日为数个性质相同的违法行为的，则应以生效时间为界分别适用新旧《征管法》，同时考虑从轻原则；属于持续行为的，即行为人为一个行为并持续过程跨越法律生效日的，则应适用新《征管法》，国税发[2001]54号文基本体现该精神，但是，该通知关于滞纳金的规定值得商榷，滞纳金制度虽然是强制执行措施，但是具有惩罚性，因此，按日计征的滞纳金可以依据法律生效日分两段计征，并依据从轻原则，对生效日以前的不应按照旧《征管法》千分之二计算，而应按照新《征管法》万分之五计算，累计后征收，这也符合本次就滞纳金比例修改所体现的保障人权的法治观念。 六、税法解释的溯及力 税收法律主义要求税法构成要素必须由法律加以规定，并且规定的内容应尽量明确，但是现实的社会生活是具体而、复杂且不断变化的，而现代国家很难把税法写得像车速一样严格，毫不含糊，因此，税法解释在税法的创制、适用和完善的过程中具有重要的现实意义。 依据1981年全国人大常委会《关于加强法律解释工作的决议》之规定，法律解释包括以下：凡关于法律、法令条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的，由全国人大常委会进行解释或用法令加以规定；凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高法进行解释，凡属于检察院检察工作中具体应用法律、法令的问题，由最高检进行解释，最高法和最高检的解释如果有原则性的分歧，报请全国人大常务委员会解释或决定；不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释；凡属于地方性法规条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的，由制定法规的省、自治区、直辖市人大常务委员会进行解释或作出规定，凡属于地方性法规如何具体应用的问题，由省、自治区、直辖市人民政府主管部门进行解释。其中，人大常委会的立法解释具有最高的权威性，但是很少使用，且主要集中在特别行政区法和刑事法律方面，没有涉税的立法解释。最高法和最高检除了税收犯罪以外也，没有颁布涉及税收法律司法适用的解释。由于我国不承认税收地方立法权，地方性法规中几乎无涉税的规定，相应地，省级人大常委会和政府主管部门也没有关于地方性法规的税收解释。因此，我国税收法律的解释主要是指国务院及国家税务总局、海关总署、财政部、国务院关税税则委员会等部门在税收工作中具体应用税收法律、法令的解释。依据《立法法》第9条授权立法和第56条“为执行法律的规定需要”的规定，国务院可以制定税收行政法规，而1993年国务院办公厅《关于行政法规解释权限和程序问题的通知》明确指出：凡属于行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题，由国务院作出解释；凡属于行政工作中具体应用行政法规的问题，按照现行做法，仍由有关行政主管部门负责解释。因此，税收行政法规的解释主体也为国务院和相关税收行政主管部门。此外，依据《立法法》第71条和第73条之规定，“为执行法律、行政法规的规定”可以制定部门规章和地方政府规章，因此有关部门和地方政府可以规章的方式解释税收法律和行政法规。 上述税收解释，从法源上分析，可分为两大类：具有规范上的约束力的法规性命令，例如行政法规、部门规章和地方政府规章；具有事实上的约束力的行政规则，例如通知、批复等。前者的典型形式为税收的实施细则，该类规范大多是解释性内容和补充性内容的混合体，例如1994年《个人所得税法实施条例》第2条，税法第1条第1款所说的在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人，就是解释性规定；而该条例第6条，在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税，就是补充性规定，因此，该类规范原则上不应具有强度溯及力。但是，实践中也有这样一种情况，《企业所得税暂行条例》是1994年1月1日之日起施行，而1994年2月4日颁布的《企业所得税暂行条例实施细则》的第60条却规定，本细则自条例实施之日其施行，这种承认溯及力的立法方式应该得到纠正。后者一般认为是上级机关机关对下级机关和公务员所作规定，具有内部效力，但是不具有对一般人的外部效力。例如，国家税务总局《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函[2003]第1114号）是关于四川省地方税务局的《关于企业贷款支付利息税前扣除标准问题的请示》(川地税发〔2003〕89号)的答复，主要是解释具体税收工作中如何适用《企业所得税暂行条例》关于非金融机构借款利息的规定，其抄送其他省级和计划单列市的税务机关，在税务系统内部具有普遍效力，并且该解释应具有强度溯及，即溯及至法律法规的生效之日。但是，解释对纳税人不具有直接法律效力，而是借助于税务机关的具体行政行为施加间接影响，而纳税人可以依据信赖保护原则限制税务机关变更行政行为。 七、结束语 当前，我国新一轮税制改革的序幕逐渐拉开，与以往税制改革相比，这次在依法治国的背景下进行的改革应当坚持税收法律主义，税收法律主义不是形式主义的追求，而是税收关系中国家与个人的博弈规则的建构，因此，笔者反对简单地套用法理学甚至其他部门法的基本规范，主张对税收背后的利益关系进一步剖析。“在租税法中问题最大者为溯及立法”，美国既得权利理论，一方面拓宽了溯及征税问题的分析视野，既有形式上的强度溯及问题，也有实质上的弱度溯及，另一方面提供了利益厘清和比较的工具，溯及立法禁止或允许的判断就应以这种利益选择为基础。税制改革中应当注意溯及立法问题，在新旧税收秩序的衔接中实现利益平衡。 注释: 【日】金子宏：《租税法》，蔡宗羲译，台湾：财政部财税人员训练所1985年版，第61页。 笔者认同“财政联邦主义”观点，承认地方政府的税收立法权，因此认为“税收法定主义”的“法”，不仅包括全国人大、人大常委会制定和通过的法律，还包括地方各级人大、人大常委会有权制定和通过的地方法规。 张守文：《税法原理》（第二版），北京：北京大学出版社2001年版，第30－31页。 刘隆享：《依法治税简论》，北京：北京大学出版社1989年版，第152页。 方福前：《公共选择理论——政治的经济学》，北京：人民大学出版社2000年版，第50－97页。 【日】北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，北京：中国检察出版社2001年版，第76页。 亚里士多德：《政治学》，北京：商务印书馆1965年版，第199页。 张根大：《法律效力论》，北京：法律出版社1999年版，第133页。 Daniel E. Troy, Toward a Definition and Critique of Retroactivity, 51 Alabama Law Review, (2000). 全称《1980年环境综合治理、赔偿和责任法》（the Comprehensive Environmental Response Compensation and Liability Act of 1980，CERCLA），由于该法创设一项信托基金以支付尚待责任人归还的清理费用，所以又称舒坡尔基金法。 【美】汉密尔顿、杰伊、麦迪逊：《联邦党人文集》，北京：商务印书馆1980年版，第298－230页。 在Calder v. Bull案件中，原告经遗嘱检验法庭（The Probate Court）裁定为一项遗嘱的受益人，且该裁定不可再审，但是康涅狄格州议会通过决议否定遗嘱检验法庭前裁决，并准许进行复审，而复审结果认定被告为遗嘱受益人。原告因此声称州议会决议违反宪法第一章第十条，属于溯及立法。 Steve Selinger, the Case against Civil Ex Post Facto Laws, the Cato Journal，Vol.15, No.2-3 Daniel E. Troy, Retroactive Tax Increases and The Constitution, held at The Heritage Foundation on April 15, 1998. Steve Selinger, the Case against Civil Ex Post Facto Laws, the Cato Journal，Vol.15, No.2-3 Thomas Cooley, 2 Constitutional Limitations 749 (Carrington ed., 8th ed.1927). 转引自【美】保罗?布莱斯特等：《宪法决策的过程：案例与材料》（上），张千帆等译，北京：中国政法大学出版社2002年版，第108页。 【日】北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，北京：中国检察出版社2001年版，第168－169页。 刘军、郭庆旺：《世界性税制改革理论与实践研究》，北京：中国人民大学出版社2001年版，第1页。 Harold M. Somers, Restrictive Taxation: a Triumph of Law Over Economics, UCLA Department of Economics Working Paper#726. 张智勇：《利息税的法律和经济思考》，《法学杂志》2001年（4），第31—33页。 翁岳生：《行政法2000》（上），北京：中国法制出版社2002年版，第156－157页。 刘剑文：《税法学》，北京：人民出版社2003年版，第369－370页。 【美】劳伦斯?M?弗里德曼：《法律制度——从社会科学角度观察》，李琼英、林欣译，北京：中国政法大学出版社2004年修订版，第69页。 黄茂荣：《法学方法与现代民法》，北京：中国政法大学出版社2001年版，第14页。 刘剑文：《税法学》，北京：人民出版社2003年版，第49页。 黄学贤：《行政法中的信赖保护原则》，《法学》2002（5），第21－25页。 【日】金子宏：《租税法》，蔡宗羲译，台湾：财政部财税人员训练所1985年版，第86页。 出处:无出处
240331
新划词创建
确定
闫海 辽宁大学法学院 副教授
一、引论
二、法律溯及力的理论分析——以美国法为中心
三、税收实体法的强度溯及
四、税收实体法的弱度溯及
五、税收征管法的溯及力
六、税法解释的溯及力
七、结束语
一、引论
公民的私有财产不受侵犯，但是维系国家存在物质基础的征税权的行使恰恰是对公民的私有财产的“侵权”，尤其“近代以前之国家中，封建领主或绝对君主常为调度战费或满足个人欲望而任意实施课税，当时渐渐抬头之市民阶级对任意课税之抗拒渐强，后来终于在‘无代表就不课税（No taxation without representation）’之思想下”，形成税收法定主义，即税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律规定，任何主体不得征税或减免税收，简言之，为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。一般认为，税收法定主义和罪行法定主义已经成为近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身。税收法定主义的基本逻辑是，为享受国家提供的公共产品，公民必须忍受征税权的“侵权”，但是为防止握有行政权的统治者的肆意课征，税收的决定权应由代议制下的立法机关行使，且依据法律保留原则，立法机关的该项权利具有排他性。逻辑基础——“代议制下的立法机关”比“握有行政权的统治者”更值得信赖——是正确的，但是“代议制下的立法机关”并不是值得完全信赖，正如公共选择理论指出的，一致同意规则肯定能实现资源配置的帕累托最优，但是考虑决策成本、策略行为等因素，多数决往往是代表人选举的规则，而代表人在立法机关的活动也往往取决于利益集团的博弈，因此侵害少数甚至多数公民的不合理的税法也可能为立法机关制定和通过，单纯强调税收法定主义结果仅仅为这种侵害赋予合法的外衣而已。正如北野弘久指出的，税收法定主义仅阻止税法执行过程中（行政过程、裁判过程）权力滥用的现象，而对于立法过程中权力滥用的现象制约尚需要基于法治国理念下构塑的税收法律主义予以解决。依据亚里士多德观点：“法治应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制订得良好的法律” ，与之相同，税收法律主义除税收法定主义的基本内容外，也存在良法的判断问题，而且某些标准在税法的特殊情景下是否适用以及如何适用的值得进一步分析，例如各国在税务的立法、执法、司法中广泛存在的溯及征税现象就是对法理上关于法律溯及力所简单归纳的“实体从旧从轻，程序从新”原则的背离，亟待在税收法律主义框架予以探讨。
二、法律溯及力的理论分析——以美国法为中心
法律的溯及力，是关于法律是否具有溯及既往的效力的问题，即新的法律颁布以后，对它生效以前发生的事件或行为是否适用的问题。例如，一般而言，法律应自公布之日起，或是在公布后经过一定期间起生效，如果法律明确规定其效力溯及延伸至过去时间，便是法律溯及既往，且是强度溯及（strongly retroactive）；如果新法对于生效时仍在进行、尚未终结的事件或行为发生面向未来的效力，则是弱度溯及（weakly retroactive）。实际上，事物通常是延续发展的，新法的生效必然变更传统的自然秩序或法律秩序，弱度溯及是绝大多数的法律都具有的特征之一，但是不应该排斥对弱度溯及的分析，因为，强弱仅是二者在表现程度上的差异，但是在某些情况下对权利义务的影响却无不同，甚至后者可能超过前者。例如，1980年美国的舒坡尔基金法（The superfund law）规定，产生或转移、拥有废物的个人或公司应承担清理有害废物场的责任，换言之，即使有害废物产生于30年前或更久远，仍应为之负责，这远远地超过施加强度溯及要求期间责任的规定。
美国宪法明确禁止追溯立法，该法第一章第九条第三项规定联邦不得通过有追溯力的法律（ex post facto law）；又同章第十条第一项规定任何州不得通过有追溯力的法律。然而，追溯立法问题并没有在宪法上一劳永逸的解决，因为对上述条款中的法律是否限于刑事法律，还是包括其他法律，曾经有不同认识，依立宪者麦迪逊的观点，此项内容借鉴部分州宪法制定的经验，是避免议会的朝三暮四立法变化，成为有势力而胆大妄为的投机家手中的专利事业，和社会上比较勤奋而消息不灵通的那一部分人的圈套。但是，当时各州宪法上关于追溯立法的规定并不相同，有的是不论刑事或民事法律一概适用，例如得克萨斯州、俄亥俄州等；有的则是仅限于刑事法律，例如马里兰州、北卡罗来纳州。1798年联邦最高法院在Calder v. Bull一案中，切斯法官（Justice Chase）关于宪法所禁止的溯及法律应是刑事法律，而不应包括其他法律的判决意见，获得美国法学界比较一致的赞同。但是这并不意味美国法上承认除刑事法律以外的其他法律的溯及力，同样是在该案中，切斯法官也指出，议会无权通过立法侵犯先存的、合法的私人契约和财产权利。因此，尽管宪法上禁止溯及立法的条款不支持对除刑事法律外其他法律的溯及力审查，但是宪法上诸如褫夺公民权法（The Bill of Attainder Clauses）、合同条款（The Contracts Clause）、征用条款（The Takings Clause）也可能否定其他法律溯及力，因为依据宪法规定联邦或州议会不得通过剥夺公民权利法律，州议会不得通过法律损害既存的合同权利，以及第五修正案强调私有财产不得未获公正补偿禁止征用。但是，从19世纪30年代“新政时期”开始，经济自由的绝对性受到挑战，法院就上述条款的适用逐步减少，正当程序原则开始成为审查其他法律溯及力的主要依据。例如，法官O,Connor在General Motors Corp. v. Evert Romein (1992)一案中指出，“经济立法的溯及力问题必须满足正当程序原则的检验，即立法者应以合理的手段追求合法目标（a legitimate legislative purpose furthered by rational means）。
尽管关于其他法律的溯及力的司法审查的宪法依据会因时而变，但是其学理基础都是既得权利理论（Vested Rights）。所谓既得权利，“除非它不只是建立在现代一般法延续的基础之上的一种纯粹期望，权利不能被认为是既得权利，它必须已经成为一种权利（Title）——法律的或衡平的，一种对财产的现在或将来享有的权利，或对一项要求的现代或未来之实施的权利，或对他人要求的合法免除之权利。”既得权利在某种程度上是强调法律安定性，当然，这也不意味着法律秩序的绝对化、僵硬化，而是要求在法的废、改、立的过程中承认和保护权利人对旧法产生的信赖利益，乃至法的废、改、立的本身都应具有合理性。如前所述，公共选择理论对立法评价并不高，但是基于对民主程序的尊重，不妨推定新法对旧法更替基于公益，既得权利则代表私益，那么，法律溯及力的判断便转变为既得权利是否存在以及其所代表的私益与公益相比较孰重孰轻。适用该理论分析，法律的强度溯及除有利溯及外公然影响公民的既得权利，原则上应予以禁止，但是若基于更重要的公益可以例外，且应尽量避免对私益的损害；法律的弱度溯及往往为新旧秩序更迭的附随产物，原则应予以许可，但是应尽量减少对私益的损害。
三、税收实体法的强度溯及
税收实体法律关系是公法上债的关系，即税收债权者中央或地方政府对税收债务人纳税义务人请求税收债务履行的关系，与私法上的债的关系不同，其权利义务不是双方主体决定，而是依法律而定，并且，一旦满足法律上税收构成要件的规定，税收债权债务关系应宣告成立，换言之，纳税人的税收债务成立在税法公布后。如果税法进行制定或修改，且明确相关内容溯及于之前事项上适用，意味着纳税人税收债务成立在税法公布前，显然构成强度溯及：为纳税人有利溯及的，不侵害纳税人的既得权利，应推定纳税人自愿接受；相反，不利溯及的，例如提高税率、限制税收优惠等，侵害纳税人的既得权利，依据《立法法》第84条之前半规定应予以禁止，但是，以下特殊情形时，应对同一条后半“为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”进行扩大解释，进一步权衡税法变化所代表的公益与纳税人的私益，予以例外：
1．纳税人可以合理预期税法修改与制定。纳税，与死亡一样是人生中注定不变的事，与公民利益牵连甚矩，部分信息灵通内部人士会在税法上不利内容公布之前为特定行为以逃避可能的纳税义务，从而减损税法效力以及侵蚀税收公平性，因此，在税法公布前就明确相关条款的例外溯及至制定阶段可以解决上述情形。此外，随着法治进程，税收立法过程的逐步透明化也可以解决上述情形，但是也衍生新的问题，一方面纳税人参政议政必然减弱其基于信赖旧法秩序而形成的即得权利，另一方面在税法上不利内容生效之前，以逃避可能的纳税义务为目的的特定行为会大范围出现，从而影响社会经济的稳定，例如某特定物品将被课征消费税，可能导致囤积居奇、疯狂抢购等社会现象的出现，因此，应允许适当溯及立法以实现法律秩序的平稳过渡。
2．旨在修补瑕疵和漏洞的税收立法。新法的制定或修改的目的之一便是矫正旧法瑕疵或填补旧法漏洞，以实现和谐进步的法律环境，因此，如果法律瑕疵或漏洞被滥用成为攫取私益、损害公益的工具，就不应拘泥于溯及立法的限制。例如，在避税问题的分析上，如果纳税人滥用法律形式的行为导致国库收入的大量流失，适当承认反避税立法的溯及力也许更符合税法的目的，United States v. Carlton（1994年）一案就比较典型。案件中，1986年议会为鼓励职工持股计划（Employee Stock Ownership Plan, ESOP）制定遗产税法§2057，即执行遗嘱时将雇主持有股份售与的ESOP，相关遗产税减办征收。同年，卡尔顿，某遗嘱的执行人，用遗产资金以每股$7.47购买MCI通信公司股票150万股，两天后，又将股票以每股$7.05售与MCI ESOP，尽管该交易损失$631,000，但是依据§2057其可获$2,501,161的税收减免。1987年议会修改§2057，强调适用此条的股票必须是死者生前直接拥有的，并明确修改内容溯及至1986年制定时生效。联邦税务局据此拒绝卡尔顿的税收减免申请，联邦最高法院最后一致裁定§2057溯及力的规定不违反宪法，其中法官Blackmun指出：卡尔顿利用§2057漏洞的行为不符合鼓励ESOP的立法目的；制定时，估计此条在五年内会导致$3亿税收减免，但是实际上却是预期的20多倍，达到$70亿；§2057在1986年10月生效，议会在1987年1月及时修改以填补法律漏洞，总之，该项溯及立法既不“苛刻（harsh）”也不“暴虐（oppressive）”，不违反正当程序原则。
3．某些税法所代表的公益要求必须具有溯及力。在现代社会中，税收的职能除获取财政收入之外，还有配置资源和保障稳定，诸如社会保障税、环境税等更趋向于促进经济公平和社会公平，如果其代表的公益远优越于可能损害的私益时，应承认溯及立法的正当性。例如，前述1980年美国的舒坡尔基金法就说明其他法律为追求公益目标而规定弱度溯及的必要性，因此，也不应限制税收在同样情形下的溯及立法。
四、税收实体法的弱度溯及
某税法的征税客体不是在法律生效后新生成的，而是生效前事项的延续，则该税法具有弱度溯及，例如，1999开征个人储蓄存款利息所得税规定，对 1999年 11月1日以后孳生的利息征税，就对开征前定期储户的消费或储蓄的决定产生追溯性的影响。弱度溯及情形下，税收债务的成立处于税法公布之后，不直接挑战旧法秩序下的纳税人的既得权利，原则应予以许可，但是，立法者也应尽量减少纳税人的私益损害，具体方式包括但不限以下措施：
1．期间税应选择纳税期限的始期生效为宜。所得税等以收益为征税对象的税种通常规定纳税期限，期限内税法的税率、计税依据等变化具有弱度溯及性。例如，某新所得税法在年度6月1日修正生效，而纳税期间从1月1日至12月31日，如果年末适用修正税法课征该年度所得税，则修正税法对于1月1日起至5月31日生效日止的部分发生弱度溯及。法律可以规定，纳税期限内生效前的依据旧法课征，生效后的依据新法课征，但是，这也为逃避税行为提供较大的施展空间，以及征纳成本都比较高。而纳税期限为历年制的税收如果选择1月1日则可以解决此类问题。
2．制定过渡条款妥善处理新旧法律交替。如前所述，弱度溯及是绝大多数的法律都具有的特征之一，原因在于法律的变化是瞬间的，而法律调整的社会关系的变化却是连续的，因此，对由于新旧法律交替产生的利益消长，立法上应通过制定过渡条款予以妥善处理。例如，1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》第27条规定，“本法公布前已设立的外商投资企业，依照本法规定，其所得税税率比本法施行前有所提高或者所享受的所得税减征、免征优惠待遇比本法施行前有所减少的，在批准的经营期限内，依照本法施行前法律和国务院有关规定执行；没有经营期限的，在国务院规定的期间内，依照本法施行前法律和国务院有关规定执行。具体办法由国务院规定。”
五、税收征管法的溯及力
2001年《税收征收管理法》第二次修订，第92条、第94条规定，新《征管法》自2001年5月1日起施行，实施前颁布的税收法律与新《征管法》有不同规定的，适用新《征管法》的规定，即不溯及既往原则，并且国家税务总局的《关于贯彻实施〈中华人民共和国税收征收管理法〉有关问题的通知》（国税发[2001]54号文）也就新旧《征管法》衔接问题予以明确，但是税收税务上相关纠纷的频繁发生，说明有必要进一步学理分析。
从实现、履行税收实体法所确定的权利义务的功能分析，税收征管法是程序法，但是与刑事诉讼法、民事诉讼法等典型程序法相比较，其实质上为管理法、债权法、程序法和处罚法的混合体，因此溯及力的分析应针对具体规范的性质而有区别。就管理法而言，主要为税收行政管理职权的配置问题，不应溯及既往的，即新《征管法》生效前，税务机关没有法律依据的税务检查，不能因为符合新《征管法》的税务检查规定而合法有效，但是新《征管法》生效后基于税务检查而发现其生效前的违法行为是可以的，因为行政行为有法律依据，纳税人对于自己违法行为的查处也不具有既定权利；就债权法而言，新《征管法》借鉴私法所规定的税收优先权、税收代位权和税收撤销权等是附属于国家税收债权的从权利，其适用与主权利应同始终，即对于新《征管法》生效前产生且生效后仍具有法律效力的税收债权可以追溯适用相关规定予以保全；就程序法而言，应适用法理“程序从新”原则，因为程序上的权利无既得权利的性质，而且要求税务机关和纳税人一定期间内同时适用新旧两套程序也不符合程序简便化要求；就处罚法而言，行政处罚本身具有惩罚性，且诸如对偷税、抗税和骗税等行为的行政制裁与刑罚具有较强的关联，因此应一准适用“从旧从轻原则”，例如，国税发[2001]54号文明确，应当给予行政处罚的税收违法行为发生在1996年9月30日以前的，按原《征管法》的规定执行；发生在2001年4月30日以前的，按《行政处罚法》的规定执行；发生在2001年5月1日以后的，按新《征管法》的规定执行，就体现了原《征管法》、《行政处罚法》和新《征管法》在时间效力上的衔接。如果违法行为具有跨法性的则应进一步分析，属于连续行为的，即行为人跨越法律生效日为数个性质相同的违法行为的，则应以生效时间为界分别适用新旧《征管法》，同时考虑从轻原则；属于持续行为的，即行为人为一个行为并持续过程跨越法律生效日的，则应适用新《征管法》，国税发[2001]54号文基本体现该精神，但是，该通知关于滞纳金的规定值得商榷，滞纳金制度虽然是强制执行措施，但是具有惩罚性，因此，按日计征的滞纳金可以依据法律生效日分两段计征，并依据从轻原则，对生效日以前的不应按照旧《征管法》千分之二计算，而应按照新《征管法》万分之五计算，累计后征收，这也符合本次就滞纳金比例修改所体现的保障人权的法治观念。
六、税法解释的溯及力
税收法律主义要求税法构成要素必须由法律加以规定，并且规定的内容应尽量明确，但是现实的社会生活是具体而、复杂且不断变化的，而现代国家很难把税法写得像车速一样严格，毫不含糊，因此，税法解释在税法的创制、适用和完善的过程中具有重要的现实意义。
依据1981年全国人大常委会《关于加强法律解释工作的决议》之规定，法律解释包括以下：凡关于法律、法令条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的，由全国人大常委会进行解释或用法令加以规定；凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高法进行解释，凡属于检察院检察工作中具体应用法律、法令的问题，由最高检进行解释，最高法和最高检的解释如果有原则性的分歧，报请全国人大常务委员会解释或决定；不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释；凡属于地方性法规条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的，由制定法规的省、自治区、直辖市人大常务委员会进行解释或作出规定，凡属于地方性法规如何具体应用的问题，由省、自治区、直辖市人民政府主管部门进行解释。其中，人大常委会的立法解释具有最高的权威性，但是很少使用，且主要集中在特别行政区法和刑事法律方面，没有涉税的立法解释。最高法和最高检除了税收犯罪以外也，没有颁布涉及税收法律司法适用的解释。由于我国不承认税收地方立法权，地方性法规中几乎无涉税的规定，相应地，省级人大常委会和政府主管部门也没有关于地方性法规的税收解释。因此，我国税收法律的解释主要是指国务院及国家税务总局、海关总署、财政部、国务院关税税则委员会等部门在税收工作中具体应用税收法律、法令的解释。依据《立法法》第9条授权立法和第56条“为执行法律的规定需要”的规定，国务院可以制定税收行政法规，而1993年国务院办公厅《关于行政法规解释权限和程序问题的通知》明确指出：凡属于行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题，由国务院作出解释；凡属于行政工作中具体应用行政法规的问题，按照现行做法，仍由有关行政主管部门负责解释。因此，税收行政法规的解释主体也为国务院和相关税收行政主管部门。此外，依据《立法法》第71条和第73条之规定，“为执行法律、行政法规的规定”可以制定部门规章和地方政府规章，因此有关部门和地方政府可以规章的方式解释税收法律和行政法规。
上述税收解释，从法源上分析，可分为两大类：具有规范上的约束力的法规性命令，例如行政法规、部门规章和地方政府规章；具有事实上的约束力的行政规则，例如通知、批复等。前者的典型形式为税收的实施细则，该类规范大多是解释性内容和补充性内容的混合体，例如1994年《个人所得税法实施条例》第2条，税法第1条第1款所说的在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人，就是解释性规定；而该条例第6条，在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税，就是补充性规定，因此，该类规范原则上不应具有强度溯及力。但是，实践中也有这样一种情况，《企业所得税暂行条例》是1994年1月1日之日起施行，而1994年2月4日颁布的《企业所得税暂行条例实施细则》的第60条却规定，本细则自条例实施之日其施行，这种承认溯及力的立法方式应该得到纠正。后者一般认为是上级机关机关对下级机关和公务员所作规定，具有内部效力，但是不具有对一般人的外部效力。例如，国家税务总局《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函[2003]第1114号）是关于四川省地方税务局的《关于企业贷款支付利息税前扣除标准问题的请示》(川地税发〔2003〕89号)的答复，主要是解释具体税收工作中如何适用《企业所得税暂行条例》关于非金融机构借款利息的规定，其抄送其他省级和计划单列市的税务机关，在税务系统内部具有普遍效力，并且该解释应具有强度溯及，即溯及至法律法规的生效之日。但是，解释对纳税人不具有直接法律效力，而是借助于税务机关的具体行政行为施加间接影响，而纳税人可以依据信赖保护原则限制税务机关变更行政行为。
七、结束语
当前，我国新一轮税制改革的序幕逐渐拉开，与以往税制改革相比，这次在依法治国的背景下进行的改革应当坚持税收法律主义，税收法律主义不是形式主义的追求，而是税收关系中国家与个人的博弈规则的建构，因此，笔者反对简单地套用法理学甚至其他部门法的基本规范，主张对税收背后的利益关系进一步剖析。“在租税法中问题最大者为溯及立法”，美国既得权利理论，一方面拓宽了溯及征税问题的分析视野，既有形式上的强度溯及问题，也有实质上的弱度溯及，另一方面提供了利益厘清和比较的工具，溯及立法禁止或允许的判断就应以这种利益选择为基础。税制改革中应当注意溯及立法问题，在新旧税收秩序的衔接中实现利益平衡。
注释:
【日】金子宏：《租税法》，蔡宗羲译，台湾：财政部财税人员训练所1985年版，第61页。
笔者认同“财政联邦主义”观点，承认地方政府的税收立法权，因此认为“税收法定主义”的“法”，不仅包括全国人大、人大常委会制定和通过的法律，还包括地方各级人大、人大常委会有权制定和通过的地方法规。
张守文：《税法原理》（第二版），北京：北京大学出版社2001年版，第30－31页。
刘隆享：《依法治税简论》，北京：北京大学出版社1989年版，第152页。
方福前：《公共选择理论——政治的经济学》，北京：人民大学出版社2000年版，第50－97页。
【日】北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，北京：中国检察出版社2001年版，第76页。
亚里士多德：《政治学》，北京：商务印书馆1965年版，第199页。
张根大：《法律效力论》，北京：法律出版社1999年版，第133页。
Daniel E. Troy, Toward a Definition and Critique of Retroactivity, 51 Alabama Law Review, (2000).
全称《1980年环境综合治理、赔偿和责任法》（the Comprehensive Environmental Response Compensation and Liability Act of 1980，CERCLA），由于该法创设一项信托基金以支付尚待责任人归还的清理费用，所以又称舒坡尔基金法。
【美】汉密尔顿、杰伊、麦迪逊：《联邦党人文集》，北京：商务印书馆1980年版，第298－230页。
在Calder v. Bull案件中，原告经遗嘱检验法庭（The Probate Court）裁定为一项遗嘱的受益人，且该裁定不可再审，但是康涅狄格州议会通过决议否定遗嘱检验法庭前裁决，并准许进行复审，而复审结果认定被告为遗嘱受益人。原告因此声称州议会决议违反宪法第一章第十条，属于溯及立法。
Steve Selinger, the Case against Civil Ex Post Facto Laws, the Cato Journal，Vol.15, No.2-3
Daniel E. Troy, Retroactive Tax Increases and The Constitution, held at The Heritage Foundation on April 15, 1998.
Steve Selinger, the Case against Civil Ex Post Facto Laws, the Cato Journal，Vol.15, No.2-3
Thomas Cooley, 2 Constitutional Limitations 749 (Carrington ed., 8th ed.1927). 转引自【美】保罗?布莱斯特等：《宪法决策的过程：案例与材料》（上），张千帆等译，北京：中国政法大学出版社2002年版，第108页。
【日】北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，北京：中国检察出版社2001年版，第168－169页。
刘军、郭庆旺：《世界性税制改革理论与实践研究》，北京：中国人民大学出版社2001年版，第1页。
Harold M. Somers, Restrictive Taxation: a Triumph of Law Over Economics, UCLA Department of Economics Working Paper#726.
张智勇：《利息税的法律和经济思考》，《法学杂志》2001年（4），第31—33页。
翁岳生：《行政法2000》（上），北京：中国法制出版社2002年版，第156－157页。
刘剑文：《税法学》，北京：人民出版社2003年版，第369－370页。
【美】劳伦斯?M?弗里德曼：《法律制度——从社会科学角度观察》，李琼英、林欣译，北京：中国政法大学出版社2004年修订版，第69页。
黄茂荣：《法学方法与现代民法》，北京：中国政法大学出版社2001年版，第14页。
刘剑文：《税法学》，北京：人民出版社2003年版，第49页。
黄学贤：《行政法中的信赖保护原则》，《法学》2002（5），第21－25页。
【日】金子宏：《租税法》，蔡宗羲译，台湾：财政部财税人员训练所1985年版，第86页。 出处:无出处
