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标题: 论我国企业所得税优惠的法治化(三) [打印本页]

作者: [db:作者] 时间: 2014-4-4 22:47
标题: 论我国企业所得税优惠的法治化(三)
赵泓任  中国人民大学法学院

第3章税式支出制度与我国税收优惠的法治化
税式支出，是税收优惠的另一种说法。税式支出制度，实际上也就是把大量因税收优惠政策而减少的财政收入视为国家财政的间接支出，并将其纳入国家预算管理的过程中，从而实现从总量、使用方向、管理方式等多方面规范税收优惠支出，提高税收优惠的政策效益，进而提升其宏观调控职能。因而，税式支出制度，对于我国税收优惠的法治化具有重要意义。我国2007年预算决算报告中提到要稳步推进税式支出制度改革试点[i]，并在附注“名词解释”中介绍了税式支出制度。根据该解释，税式支出是指政府为实现一定的社会经济目标，给予纳税人的优惠安排。税式支出制度则是实现这种优惠安排的法律规定和管理制度。税法中的特殊条款，如有关扣除、减税、税收抵免等规定，从表面上看，是税收优惠政策，属于财政收入的范畴，但由于这些特殊条款使得政府收入减少，在本质上与政府财政支出相同或类似。因此，也应把这些税收优惠看作是政府的一种支出。可见，税式支出制度已经提到了国家议事日程上。
3.1税式支出制度概述
3.1.1税式支出概念的产生
税式支出（Tax Expenditure），也称税收支出，是政府为了实现一定的经济社会政策目标，以放弃部分税收利益为代价，通过税收制度的规定，已把一部分税收收入让渡给特定纳税人的方式，向这部分纳税人提供财政援助的行为。我国所实行的绝大部分税收优惠政策就属于税式支出的范畴。[ii]
早在1955年，英国皇家利润和所得课税委员会就注意到，在赋税制度中所安排的许多税收的减免，“实际上相当于用公共的货币提供津贴”。自那时起，税收的减免税问题就不仅被从税收角度，而是被更广泛地从支出角度加以研究，并且逐渐形成“税式支出”的概念。[iii]
20世纪60年代末、70年代初的时候，税式支出理论开始出现。1967年，美国哈佛大学教授、财政部官员斯坦莱?S?萨里（Stanleg?S?Sarrey）在一次讲话中首次提出了税式支出的概念。萨里认为，“通过特意与一般人所接受的净收入概念的背离和各种特别的免税、扣除和抵免，使得我们的税收制度确实能够对私人经济产生作用，而这些作用通常是通过一些支出实现的，从而在事实上形成了一种以税收语言描述的税收支出制度。”他认为应当把税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督。1968年，美国将其运用于财政预算分析，公布了美国的第一个税式支出预算。此后，英、法、德国等许多国家相继开始对税式支出问题进行研究，并广泛运用于实际。1969年，美国财政部编制了第一个反映由于各种税收优惠而引起的税收损失的税式支出表，并将其列入1968-1969财政年度的部长报告。1973年，萨里在《税收改革之途径》一书中，结合了美国的实践，在分析的基础上，第一次对税式支出作了理论上的阐述，并作为一种新的财政理论而正式出现。
美国专家和学者对税式支出理论的研究引起了世界各国及有关组织的关注。1977年召开的国际财政协会大会，在“补贴、税收减免与价格”的主题下，对税式支出问题进行了广泛的讨论。1984年，经济合作与发展组织财政事务委员会在总结11个国家税式支出理论与实践的基础上，提交了一份题为《税式支出:问题与各国实践的评论》的专题报告。1995年，经济合作与发展组织在进一步总结14个国家税式支出制度实践经验的基础上完成了题为《税式支出一近期的经验》的专题报告。1996年，OECD财政事务委员会对14个成员国的税式支出制度进行了调查，分析了各国做法的差异及差异的理由，形成了根据各国有关资料整理的税式支出数量估算表。到目前为止，DECD中已有14个国家建立了税式支出制度，都已编制了本国的税式支出表，并把税式支出分析应用到预算制度和税收制度中，有些国家如奥地利、法国、德国、葡萄牙、西班牙、美国都在法律上要求政府部门公布税式支出报告。许多发展中国家(如巴西、巴基斯坦、拉脱维亚)正在逐步接受税式支出的概念，对税式支出理论进行系统地分析研究并试图编制自己的税式支出表。西方国家对税式支出理论已经进行了深入而系统的研究，形成了一套较完整的理论体系，并用于指导实践，取得了成功的经验。
从历史发展来看，税式支出管理模式的出现是与20世纪30年代经济大衰退后西方发达国家所推行的国家干预政策分不开的。当时，为了应付频繁暴发的经济衰退，保持经济的稳定增长，西方发达国家开始对经济关系实施大规模的干预。这种干预在税收的表现之一，便是利用种种税收优惠项目的安排，通过向纳税人提供相应的财政援助，来贯彻政府的经济社会政策[iv]。
3.1.2税式支出制度的具体内容和价值理念
关于税式支出的概念，各个国家甚至不同历史时期的同一国家并没有一致的定义。美国在1974年国会预算法中把税式支出定义为：“依照联邦税法，因从总收入中进行特别的不予计列、豁免、扣除，提供特别抵免、优惠税率或延期纳税而带来的税收收入的损失”。这个法案的立法史显示，“特别”一词需要专业的知识进行判断，它意味着背离正常的公司和个人所得税税制结构，但同时又缺乏对正常结构的定义，可见要精确定义税式支出并不容易[v]。美国在1982年财政部长税式支出报告中，把税式支出又定义为：“与现行税法的基本结构相背离的而通过税收制度实现的支出计划，它适用的范围有限，仅仅适用于很少一部分交易和纳税人，因此，它对特定的市场的不同影响可以鉴定和衡量”；法国把税式支出定义为：“与在‘正规’税制及法国税法的一般原则之下所产生的结果相比较，如果这种措施的应用会导致政府承担收入损失和纳税人的负担减轻，那么，任何法律或管理措施都可以称为税式支出”[vi]；德国曾把税式支出定义为：“导致政府税收减少的例外情况的特殊税法规定”[vii]；西班牙把税式支出定义为：“与基准税制结构相背离的任何税收鼓励或者补贴”；经济合作发展组织（DECD）财政事物委员会的专题报告中把税式支出定义为：“为了实现一定的经济和社会目标，通过税收制度发生的政府支出”等等。
国内财政理论学者对税式支出概念也给出了许多定义。如陈共教授认为税式支出是：“以特殊的法律条款规定的、给予特定类型的活动或纳税人以各种税收优惠待遇而形成的收入损失或放弃的收入”。邓子基教授则将税式支出定义为：“为实现特定的政策目标，通过制定与执行特殊税收政策、法规，给予特定纳税人与纳税项目的各种税收优惠待遇，使纳税人减少税收负担，促进和扶持经济发展的一种特殊的政府支出。”[viii] 刘心一教授将税式支出概括为：“不属于某税的基本结构的税收放弃。” 刘蓉教授认为：“税式支出是国家为实现社会经济目标而放弃征税给纳税人带来的经济收益。”[ix]
从国内外关于税式支出概念的定义来看，不同的国家对此有着不同的表述。然而这些具体表述中仍存在共同点，即普遍把税式支出定义为：“对基准税制的一种背离，且这种背离减少了政府的收入或构成了政府的支出。”实际上，目前的困难不在于对税式支出概念的描述，而在于对这一定义的解释，特别是对“基本的”税制结构及其“背离”的界定[x]。综上所述，我认为税式支出就是指国家为实现一定的社会经济目标，通过采取与现行税法基本要求相背离的制度安排来给予纳税人的各种税收优惠待遇，使纳税人的税收负担减轻，促进和扶持经济发展的一种特殊的间接性财政支出。我们可以从以下几个方面来理解税式支出的含义：
首先，税式支出是对基准税制的一种背离，其结果是造成政府财政收入的损失或减少。从税收来看，税制或税法是由两类不同性质并相互对立的要素组成：一类是标准性条款，称为基准税制，它明确了税基、税率、纳税义务人、纳税期限及统一的税收政策等，并以此有效地取得收入；另一类是与基准税制相背离的特殊条款，即政府为特定目的而制定的意在给予特定行业、特定活动或特定纳税人的各种税收优惠减免措施，这些条款将导致税收收入的损失或减少。
其次，税式支出是一项特殊的政府支出，在一定情况下可以与财政直接支出相互替代。政府的支出方式有二种：一是通过国家预算的直接支出，表现为预算拨款和现金支付，通常称谓显性支出；而另一种是通过税收制度规定的各种减免条款，即税式支出，表现为对税收收入的放弃，这是一种特殊形式的间接的政府支出，常常称谓隐性支出。两类支出具有相类似的性质，并在一定情况下可以互相替代。
最后，税式支出有具体的政策目的和经济目标。税式支出的目的就是激励特定的经济行为，即通过减少纳税人的部分税收负担来影响其经济行为，从而对社会经济活动起到特殊的调节作用。总而言之，税式支出是国家为实现特定的社会、经济政策目标，通过制定与执行特殊的税收政策、法规，给予特定纳税人与纳税项目的各种税收优惠待遇，使纳税人减少税收负担，促进和扶持经济发展的一种特殊的政府支出。它是对正规税制结构的一种背离。从其内容来看，主要表现为各种税收优惠项目；从其数量上看，主要是指政府放弃的税收收入额。
3.1.3税式支出制度在发达国家的具体表现及其特征
税式支出理论起源于西方发达国家，其实践操作历史较为悠久，税式支出预算的经验也较为成熟。因此，谈论税式支出制度，不可不借鉴其先进经验。笔者接下来主要通过考察美国、英国、德国国家的相关制度建设，来分析税式支出制度的共性，以期对我国构建税式支出制度有所裨益。
3.1.3.1税式支出制度在发达国家的具体表现
（一）美国的税式支出制度
自从税式支出理论在美国正式提出以后，税式支出的概念在范围和实际运用等方面得到迅速地扩展。1974年美国国会预算法案将这一概念变成新国会预算程序的一个组成部分。相应地，1975年以后的所有预算法案都包括一项标题为“税式支出”的特别分析，说明税式支出的概念并提供所得税税式支出的明细表。1976年，美国众、参两院的预算委员会都指定把削减税式支出作为税收立法改革的一个目标，这是1976年的“税收改革法案”得以通过的一个重要因素。1977年，美国总统要求财政部对税式支出的每个项目进行审查，并提供一份税式支出项目是否合乎需要的评析报告。从1977年开始，美国国会除继续致力于管理持续增长的联邦预算外，还致力于分析和解决税式支出对社会经济造成的影响。1979年，萨里和另一位学者桑利在研究所得税税收结构时提出：“构成税制结构的第一个因素必定是有关正规所得税的应用方面，诸如所得的确定、年度计算期的使用、纳税实体的确定、税率表及减免的水平。第二个制度要素是由每一所得税中的特殊规定组成。这些特殊规定通常称为税收鼓励或税收补贴，是与正规税制相背离的，是为了鼓励特定的行业、活动和阶层而设置的。”
美国财政部对税式支出预算同时采用两个基准，即规范基准(Normal Baseline)和参考基准(Reference Law Baseline)，并根据两种基准进行估算。规范基准是以综合所得税的实际变化来描述的，把收入定义为特定时间内消费额和净财富变化的总和。规范税法基准包括个人免税，标准扣除，获取所得引起的支出扣除。规范税收并不限制在某一税率的具体结构上，也不为纳税单位的特定定义所限。参考基准更接近于当前法律，以现存法律的普遍性条款来描叙，参考基准税式支出只限于税法中起特定功能的特殊例外。这些功能与特定的预算种类一致，例如国防，农业，卫生保健等。鉴别一项税式支出一般使用两个标准。第一，无特殊条款情况下，税法有必要提供一般法规去使纳税人确定他的所得税是否是到期应付的，这些一般法规被称之为参考税法。第二，特殊条款用于非常窄的交易或交易者一类，并以此来分析划拨资金的预算直接支出方面的特别条款是否客观。
美国税式支出预计采用过三种方式：收入效应法(Revenue Effect)、现值法(Present Value)、等额支出法(Outlay Equivalence Approach)[xi]。收入放弃法是政府因提供税收优惠而导致的年税收收入的减少额，它以包含税收优惠条款的新立法与原立法间的比较为依据。每项税式支出都是以其他税收政策不变为假设，各项税收支出政策间的抵消没法考虑。这种方法不考虑纳税人的反应。譬如，税收抵免项目的成本就可以简单地认为是抵免额；属于税式支出的宽免项目的成本就等于边际税率与扣除总额的乘积。收入收益法是计算如果取消税式支出而能增加税收收入的一种方法。这种方法考虑了纳税人的反应。但需要熟知纳税人行为以及有关弹性标准的资料，需要把纳税人各项行为考虑全面，估算工作并不简单。等额支出法是计算如果使纳税者享受类似优惠所需的直接财政支出额。这种方法要求税式支出项目与直接财政支出项目的严格对应，难度较大，目前只有美国采用这种方法。
税式支出报告编制具有法定义务，财政部和税收联合委员会都需准备税式支出报告；税式支出报告作为政府预算的一部分，在近几年中，税式支出被国会作为预算周期的一部分进行了审查；税式支出估算数每年公布一次;税式支出报告目前包括个人所得税、公司所得税、不动产税和礼品税及社会保险缴款；由于地方税不在联邦预算的范围之内，税式支出报告不包括地方税；税式支出项目按照预算职能进行分类。
另外，美国税式支出管理的特点还表现在：第一，税式支出制度比较完善，表现在税式支出涉及的范围广，涉及了全部主要税种；税式支出手段丰富，包括了扣除、抵免、免税、递延、基底、顶限等直接或间接的主要税式支出方式；具体预测上分税种按不同的预算功能进行分析、汇总。第二，税收征管信息化，纳税人识别代码是税收征管工作的基础，纳税人在具体缴纳税款时，可以使用支票或联邦税款电子付款系统纳税[xii]。财政部国税局可以通过与银行联网，对每日所收缴的税款进行汇总、清零，财政部可以比较迅速地得到有关数据。第三，美国对税式支出实行全面的预算管理，即对各种税式支出项目严格规定统一的税式支出帐户，按年度定期编报，连同主要的税式支出成本的估价，附于年度预算报表之后，将税式支出预算直接纳入预算管理，作为预算报告的一部分[xiii]。
（二）英国的税式支出制度
英国的税式支出起于20实际80年代末，主要是将所实施的税收优惠政策通过一定方式的预测加以量化，当时税式支出数据是只内部使用，但进入90年代，国际货币基金组织要求英国政府在政策上必须公开、透明，税式支出纳入预算案开始面向公众，使大众能够清楚地了解和明白，在政府财政公共支出之外，还获得了税收优惠的好处。英国的税式支出管理措施及特色主要有：（1）税式支出管理主要按税种进行分类统计，具体分个人所得税优惠、国民保险税优惠、印花税优惠、公司所得税优惠、自立利得税优惠、遗产税优惠、增值税优惠和消费税优惠。（2）英国税收优惠政策实际执行中，也并不受税式支出所列金额的限制，即使税收优惠政策在实际执行中发生的减税额超过了当年税式支出的预算金额，税收优惠政策还必须按照规定执行下去，这样才能使税收优惠对每一位纳税人一视同仁，而不能将一些符合享受税收优惠条件的纳税人排除在优惠范围之外。这点上税式支出不同于一般性公共支出。（3）英国的税式支出管理涵盖税种广，包括所得税、公司税、资本利得税、遗产税、增值税等在内的所有税收优惠;纳税人的税收优惠形式全，纳入税式支出管理的优惠形式不仅包括降低税率、减免税款等传统意义上的直接税收优惠形式[xiv]，而且还包括各种扣除项目、抵扣额等间接的税收优惠形式，税式支出管理内容丰富、政策条款细致、清楚，在2001-2002年度《主要税式支出和结构性减免预算成本表》中，所列条款多达87项，而且每一项都列出了预算税收成本，是国民一目了然[xv]。
（三）德国的税式支出制度
德国联邦政府将税式支出管理制度建立在对税收优惠措施分析和税收优惠实施效果总结的基础之上，并注重税式支出与财政补贴的搭配使用，以便更好地保证支出效率。措施及特色主要有：（1）对税式支出实行重点项目的预算控制[xvi]，即财政部只对那些比较重要的税式支出项目规定编制定期报表，赋予初步的预算管理程序，但未建立起系统、严格的税式支出帐户，也未形成完备或正规的税式支出预算控制过程，这种税式支出报告不是国家预算报告的组成部分，不需要议会审议批准，只是作为预算法案的参考和说明。（2）德国联邦政府每两年向联邦会议报告一次联邦政府财政补贴和税收优惠情况，报告中要对两年来联邦政府实施财政补贴和税收优惠的原则，补贴发展情况，对重要领域予以补贴的措施，以及对补贴成果等做出说明。德国联邦财政补贴和税收补贴经常交替使用、相互配合，并呈此消彼长之势[xvii]。（3）)鉴于财政补贴加重了政府财政负担，进而限制了国家资金对其他方面的投入，并最终以税收形式加重企业和居民的负担。因此，财政补贴不断呈削减之势。另外，德国联邦与地方各州实行税收分成的财政体制，所以联邦与各州政府在预算管理上相对独立，对财政补贴和税收优惠补贴也是在政策协调基本一致的情况下各负其责。1997年联邦及各州因税收优惠造成的税收减少量由443亿马克上升到2000年的491马克，其中联邦分摊的税收减少量由185亿马克增加到247亿马克，联邦政府并未负担所有压力[xviii]。
3.1.3.2税式支出制度的特征
（一）税式支出具有预算性。预算性是指税式支出实质上是一种预算管理制度，是将税收优惠纳入政府预算程序的结果，是税收优惠与预算管理的有效结合。税式支出作为税收优惠的宏观管理制度，是实现国家宏观政策目标的重要手段，是宏观政策的重要体现。税式支出不是某个部门和某个单位的特殊规定或行为，而是国家政府从调控整个国民经济运行的角度出发而制定的，是贯彻宏观经济政策的宏观措施。在政府的宏观政策中，包括普遍性政策和倾斜性政策，其中倾斜性政策主要是靠税式支出贯彻实施的。任何一项脱离宏观政策要求的税收优惠，都不能视为税式支出。同时，税式支出具有相对独立的预算编制、审批、执行、管理等内容。税式支出的预算性主要体现为它与财政支出在整个政府预算平衡工作中的相互协调、相互权衡、相互补充。正式因为，税式支出是税收优惠与预算管理的有效结合，税式支出还体现出很强的定量性。在对税收优惠损失进行数量估计的前提下，对优惠总量和结构加以科学调整，并以预算形式确定下来，将各项指标逐级分解的数量化管理制度。税式支出不同于税收优惠条款也往往就在于此。优惠条款是属于定向管理，而税式支出就是在定向基础上的定量管理。我国历来不太重视定量管理，缺乏宏观经济数量化管理制度，而税式支出恰恰能够填补税收优惠管理制度中的空白。税式支出预算的定量性对于改善我国政府在税收优惠方面的“数目字”管理具有重大意义。
（二）税式支出具有法治性。税式支出的法治性主要体现在税收优惠条款，税式支出预算条款和税式支出预算程序三个方面。所谓的税收优惠条款是指，作为税法的重要组成部分，税收优惠的运作必须依据税法中关于税收优惠制度的规定，这也是落实税收法律主义的客观需要。一般来说，每个国家的税收制度都是由两个不同的部分构成。一部分是由完善而又严密地对各种课税对象进行课税的各项税收规范性条款组成，以便适时有效地取得税收收入，纳税人的确定、税率大小的确定、纳税期限的限制以及国际间交易的课税问题等。另一部分是由各种特殊的优惠性条款组成，是政府为了引导、扶持某些经济活动，刺激投资意愿或补助某些财务困难的企业而制定的各种税收优惠措施，是政府税收收入的直接减少，如税收减免、税收抵免、税收豁免、纳税扣除、延期纳税等。从国家税制的构成要素来看，税式支出无非是以特殊的法律条款规定的，给予特定的经济行为、经济主体或纳税人以各种特殊税收优惠待遇，从而造成国家税收收入的减少。因此，税式支出是国家为达到特定的经济政策目标而主动放弃的财政收入。税式支出是由税法各种附加的优惠条款所构成，是一种税收诱因，系用以鼓励或支持某些产业或行为，或者针对纳税人财务上的困难给予优惠照顾，这些条款不具有普遍的适用性。因此，税式支出属于法规内容，是税法的一种体现。其次，税式支出预算作为国家预算的重要组成部分，预算法中必须有相关的规定，该部分预算的具体运作也必须严格依照相关的原则和程序进行。在税式支出制度较发达的英美国家，都有相应的税式支出方面的立法或法规。另外，就评价税收优惠目标是否实现的角度，税式支出运作的具体程序本身也体现了一种“税法的实现模式”，因此就该程序而言，税式支出预算程序本身也体现了法治理念。
3.2税式支出与税收优惠
3.2.1范畴的异同
就本质而言，税式支出是将因税收优惠而减少的财政收入视为一种间接性的财政支出，而且财政学关于税式支出形式的研究也主要集中在税基式税式支出、税率式税式支出、税额式税式支出、递延式税式支出等方面。然而由于预算评价的特性及其局限性，决定了税式预算的范畴并不完全等同于税收优惠。税式支出与税收优惠的区别主要体现在以下几个方面[xix]：首先，税收优惠可以包含在基准税制当中，也可以在基准税制之外，否则，对基准税制的认定就不会因其模糊性而引起争议。而税式支出一定在基准税制之外，因此，税收优惠的范畴大于税式支出的范畴。换句话说，并不是所有的税收优惠都可以纳入税式支出进行管理和控制。其次，税收优惠可以泛量(不确定的量)，而税式支出却是可以计量的，否则，对税式支出便无从管理和控制，税式支出也就失去了独立存在的必要性。因此，可以这样说，税式支出是税收优惠中应该而且能够加以计量并能够进行管理和控制的部分，即不是所有的税收优惠都是税式支出。从理论上讲，要将一项税收优惠视为税式支出，必须满足三个基本条件[xx]：（1）该项税收优惠同政府的直接财政支出作用，具有相互替代性；（2）该项税收优惠必须是对同一税制下某项税收规范条款的减免；（3）该项税收优惠必须有明确的社会、经济政策目的。
实际上，就两者重叠的部分而言，税式支出制度应当包括三个方面的内容：税法中关于税收优惠制度的规定；预算法中关于税式支出预算的规定；以及税式支出制度的其它内容，如很多发达国家，为规范国家税式支出行为，还制定了专门的“税式支出法”。
3.2.2理念的革新
为什么要把税收优惠上升到税式支出这样一种概念和思想？原因在于税收优惠本身缺乏系统的控制、管理和监督。随着社会主义市场经济的发展，国家在研究和制定一系列税法的同时，也注意到用减免税收等手段来调节经济，对减免税等一系列优惠措施的运用更加广泛。此背景下，我们常常把税收优惠看成是税务机关对企业的一种恩惠或者是一种救济，由于本身的不规范性，致使税收优惠措施在审查批准、使用方向、利用效果等方面存在不少问题[xxi]，严重侵蚀国家税基的同时，也往往违背了税收优惠制度的初衷。尤其是在我国两税合并、税收优惠制度统一之后的现今，更有必要审视税收优惠制度及其运作的“科学性”。正是针对传统税收优惠管理制度和方法不系统、不严密、不规范、低功能和软约束等方面的弊病，税式支出概念的提出，就是要从国家预算的角度，来解决税收优惠制度的有效控制模式。
基于范畴的辨析，我们不难得知税式支出和税收优惠并非完全等同，更确切的说前者是在后者部分内容基础上的一种理念创新。尽管税式支出所指无非是国家给特定经济活动或特定纳税人的税收优惠，但从税收优惠到税式支出概念的提出，并非是无谓的词汇变换，而是理论认识上的一次飞跃。它意味着税收不仅仅被认为取得财政收入的工具而存在着，税收还可以作为政府的一项支出计划，作为政府直接支出、信贷援助或其它政策工具的替代方案而存在。[xxii]正式这种理念创新，使得人们把税收优惠与国家财政支出以及国家预算程序联系起来，此举对于保证国家财政收入、规范政府税收优惠行为、客观评价税收优惠的实施效果、优化税收优惠结构、保障税收优惠制度目标的实现等方面具有重大意义。
这种理念的革新主要体现以下几个方面：首先，根据税式支出理论，税收优惠不再仅被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡，而是作为政府财政支出的一种形式，从而在更深层次上揭示了税收优惠的实质，为财政理论的进一步发展和政府的财政管理提供了一种新的思路。其次，在传统的财政运作模式下，对税收优惠所造成的财政收入的经济损失没有数量分析，对税收优惠的效果缺乏科学镇密的评估，政府预算报告所提供的资料和政府实际活动是有差异的，或者一说，政府预算报告是不完整的。用税式支出的观点来看待税收优惠，将量化的税收优惠纳入财政支出管理范畴，这将使得政府预算更加完善，从而完整地反映政府的活动，同时也增强了预算的透明度。人们从中可以清楚地认识到，政府对于经济活动的调节不仅表现为直接的财政支出，而且也表现为像提供税收优惠这样的间接支出。最后，税式支出理论强化了人们对于税收优惠成本的意识，使人们更加重视税收优惠的效果，有利于提高税收优惠的效率。
税式支出理论的提出是对税收优惠管理的深化，它使政府从单纯税收优惠条款的制定实施来对优惠对象加以控制和监督，发展到以预算形式对优惠总量进行控制以及对优惠结构进行调整。这样，一方面可以促使纳税主体明确所享受优惠的来源，重视政府与自身发展的关系；另一方面可以规范政府的行为，提高有关部门依法制定、实施税收优惠政策的责任感。同时，将税收优惠纳入财政支出范畴还会引致其管理方式的转换。既然将税收优惠纳入财政支出范畴，就需要按照支出管理的模式进行管理，需要有合理的预算，并进行严格的分析、控制和评估，还要经过一定的法律程序，税式支出预算制度随之产生。
3.2.3辩证的视野
“由于许多税式支出项目被指责为无效率、不公平或缺乏便利性（甚至三者全部存在），研究者和政府官员们都在考虑将税式支出纳入预算管理，从而实现更好的控制。”“在预算编制中，税式支出预算可以提供有价值的信息，它的存在可以更完整地描述政府活动”。原则上，“政府预算应当能够像管理支出计划一样进行管理。然而实际上，没有政府对此有一个直接的预算过程”。[xxiii]
值得注意的是，税式支出预算是众多税式支出管理方法中的一种。一些发达国家为了对税法中的减免税规定进行管理和控制，建立和发展了税式支出预算这一管理形式，对减免税的总额及对财政收入的影响进行综合财政平衡。这一措施对于加强宏观财政管理，控制减免税规模和调节国民收入分配等有较大的作用[xxiv]。
税式支出管理包括微观管理和宏观管理。前者是关于具体税式支出形式的申请报批、审批下达、使用控制、检查监督、违章处理等方面的事项；后者则是在成本效益分析和效益预算的基础之上，建立一个比较完善的税式支出预算。微观管理是宏观管理的基础，没有健全的微观管理制度，宏观管理的参数依据就难保科学，其管理效果也必将大打折扣；同时，宏观管理又为微观管理指明了方向，划定了范围，可以从总体上控制税式支出的规模、方向和效果，进而发挥税式支出制度的应有功能。由于微观管理常与税收征管关联，是税收优惠法治化的一般要求，而与税收优惠法治化的特殊要求关系不大，所以，我们还是将注意力放在税收优惠的宏观管理上面，也即税式支出预算的角度。
3.3税式支出预算制度在我国税收优惠法治化中的作用
通过实行税式支出预算管理，将税收优惠视为财政支出，建立起全面反映政府财政支出的平衡预算体系。借助预算监督，从总量、使用方向、管理方式等多方面规范税收优惠，提高税收优惠政策制定和执行的透明度；对每项税收优惠的效果进行评估，对没有效果和没有达到目的的税收优惠政策予以取消或缩减，从制度上加强税收优惠效果及规模的控制，提高税收优惠政策的效率[xxv]。具体言之，税式支出预算的作用主要体现在以下几个方面：（1）控制税收优惠的总体规模和政策方向，保障政府税收优惠行为的合法性；（2）为政府税收优惠行为提供宏观决策依据，保障政府税收优惠行为的合理性；（3）对政府税收优惠行为进行量化分析和绩效评价，保障政府税收优惠行为的实现；（4）通过公众参与和权力制衡，实现税收优惠法治化的良性运作。
3.3.1保障税收优惠政策运作的民主性、透明性
政府自身的局限和公共事物的复杂性，决定了单靠政府的力量难以制定出科学、合理、公平的公共政策，日益广泛的公众参与已成为提高公共财政政策质量的重要途径。成熟的预算制度和实践都非常强调公众参与在预算编制、执行以及评价过程中的作用。公众参与机制的强调，一方面保障了具体税收优惠政策的科学性与民主性，另一方面也增强了税收优惠政策的透明性，将国家税收优惠政策的决策、执行以及效果评价等置于公众监督之下。法治的实现，最终是要靠民众通过制度内外的有意识和无意识的活动来表现出来的，所以，民众的社会监督作用是税收优惠法治化的重要保证。
在税式支出预算的编制阶段，由于税式支出预算可以提供有价值的信息并完整地描述政府活动，所以，预算的编制部门应该就未来一定时期实施税收优惠的政策范围、方向、优惠方式和期限、优惠程序等相关问题的重要事项，组织听证会，在现有的税收优惠制度框架下听取相关利益主体和专家的意见和建议。预算编制阶段的公众参与可以保障预算编制的客观性和公平性，从而为未来税收优惠政策的运作提供公众支持，维护国家税收优惠政策的可预见性。在税式支出预算执行的阶段，也可以定期就执行情况组织听证会，针对执行过程中出现的问题，在原有整体预算的允许范围内及时调整预算决策，以适应不断变化的客观经济形势。最后，在税收优惠的绩效评价阶段，也不妨开展多种形式的公众参与活动，让税收优惠政策的受益主体和“旁观”主体，对税收优优惠的整体状况和具体运作发表意见和看法。
3.3.2维护税收优惠政策运作过程中的政府主导性
将国家的宏观调控目标和要求转化为各个机构及其工作人员的具体权义，纳入其运转体系，是宏观调控调控法治化的一般保障[xxvi]。具体权益的配置，需要由《预算法》及专门的税式支出制度等相关法规来规定。这里的权益主体，主要是指制定具体税收优惠政策的政府主管部门和国家权力机关，它们之间的分权和博弈是宏观调控法治化实现的重要条件。同时，从纵向来看，中央与地方相应国家机关的分权和博弈也很重要。
税式支出预算对税收优惠政策的控制作用，并不意味着要在预算中规定年度内所有的税收优惠政策。税收优惠的“特殊调整”本性以及其纷繁复杂性，客观上要求具体税收优惠政策的制定主体不可能是国家权力机关，而应是相应的预算编制主体。在税式支出预算中，税收优惠的政府主导性主要体现在具体税收优惠政策是由作为预算编制主体的行政机关及其相关部门来完成的。例如国务院财政部门和税务机关根据部门预算的要求制定具体的税收优惠政策，并将年度内的税收优惠政策需求集中列出，反映到国务院编制的总体预算中去。之后，全国人及其常委会在对其编制的总体预算进行审查和批准。在权力机关审批的过程中，权力机关会对税式支出部分预算做出整体性的评价和必要的调整。审查通过后的税式支出预算再返回给国务院财政部门和税务部门执行。从预算编制的相对独立性而言，税式支出预算尊重具体税收优惠政策的决策部门的具体选择。也正是在税式支出预算编制的过程中，税收优惠政策保持了较强的政府主导性，从而，便于实现税收优惠政策的科学性。因为，毕竟财政部门和税务部门作为专业的“前沿部门”，对于客观经济的运作和相应的制度选择更具有敏感性。
3.3.3国家权力机关整体上的审查作用
在较为发达的法治国家，法院对政府行为的司法审查功能是不可或缺的，并且是需要重点关注的。就国家预算行为而言，法院的裁决也本应发挥显著的决策影响作用。以美国为例，通过对近年来的几个样本案例的分析，“有一点是很清楚的，即司法裁决将通过各种方式对一般决策环境产生影响，而财政官员和公共管理者必须在这一环境中生活和工作”。也就是说，“法院始终是各级预算决策问题讨论中的重要参与者”，其裁决“将会影响个人和机构的权限”[xxvii]。然而，在我国，目前法院对政府行为的监督制约功能主要体现在对具体行政行为的合法性审查方面。至于具体行政行为的合理性、抽象行政行为及其合理性则缺乏相应的司法审查机制。实践当中，大量关系宏观经济运行和微观市场主体税收利益的具体税收优惠政策又都是国务院及其领导的行政主体来制定和实施的。这些准立法性质的“抽象行政行为”如果缺乏相应的司法审查程序，税收优惠的法治化从制度和程序上而言就存在漏洞，其实现也将缺乏制度性保障。所以，司法审查机制的缺失，是我国税收优惠法治化的弊病之一，需要相应替代性的制度安排。
同时，我们必须明确的是，借鉴西方发达国家的司法审查经验是必要的，但对于保障国家税收优惠政策的科学性及其落实而言，制度需求还远远不止于司法审查机制本身。首先，司法审查往往是事后的被动审查，难以保障税收优惠政策实施前的本身科学性。而税收优惠政策本身的科学性或“合规律性”是税收优惠制度的具体化，是税收优惠法治化的前提条件。其次，司法审查通常又是个案审查，难以对特定时期税收优惠政策整体做出客观评价。再者，通过司法审查机制来保障税收优惠的科学化和实现，也会加重司法机关的负担，不利于发挥司法机关在国家整体法治过程中的作用。所以，税收优惠政策的司法审查意义重大，但作用有限。司法审查应着重于在宪法层面审查政策的“合宪性”，至于大量税收优惠政策的科学性和效果评价则应由其他制度安排来解决，也即需要税式支出预算来对税收优惠运作的整体实施有效控制。税式支出预算的立法审查作用主要体现在以下两个个方面：
首先，要控制税收优惠的总体规模和政策方向，保障政府税收优惠行为的合法性。我国税法中的税收优惠制度是概括性和框架性的，主要规定了统一税收优惠制度的价值目标、基本原则以及整体架构，至于具体的适用条件，则需由相关政府机关根据具体的经济形势做出相机决策。因此，合法性的判断不是直接的，须贯穿于制度运作的整体过程中，并时刻与合理性的考察联系起来。所以，税收优惠的法治化，一方面要求具体的税收优惠政策符合法定税收优惠制度的价值目标和基本原则，与此相违背的税收优惠政策不能够产生相应的法律效力，这是法治化形式方面的要求；同时，由于税收优惠政策的“经济规律性”才是其存在的正当性基础，所以，在既有的制度框架下，还需要对具体税收优惠政策的“经济规律性”做出科学评价。这种评价一方面保障了法定税收优惠制度目标的落实，另一方面也体现了法治化的实质性要件。以上，都是从法治的第一个要件——“善法”的角度而言的。
由于税收优惠政策是在宏观经济层面来展开的，又是基本税制的背离，关乎国家的财政收入和财政职能的发挥，所以，将其纳入国家预算管理程序，不失为一种很好的系统控制和监督机制。预算的透明性、年度性和国家意志性，可以保障税收优惠政策的透明性、变动性和合法性。在税收优惠产生的阶段，通过税式支出预算和民主决策，可以有效地控制年度税收优惠政策的整体规模、价值取向，从而有利于税收优惠制度目标在特定时期的具体化。换言之，税式支出预算可以在源头上保障税收优惠政策的规模和取向。这种目标控制作用对于实现税收优惠的法治化意义重大。对税收优惠政策年度性的整体规划，有利于为制定“科学的税收优惠政策”提供必要条件。我们可以将这种年度性的整体规划视为在法定税收优惠制度与具体税收优惠政策中间架起的“桥梁”。税收优惠制度的必要性首先源于国家经济调控的需要，同时这种调控需要必须要依据宏观经济形势和国家的财政负担能力。税式支出预算通过平衡财政能力和综合考虑国家宏观经济形势与调控需要，从整体上控制税收优惠的整体规模，避免税收优惠过渡侵蚀国家税基或偏离既定的宏观调控目标，从而为具体税收优惠政策的出台提供决策依据和范围界限，保障其整体的“科学性”。
其次，对政府税收优惠行为进行量化分析和绩效评价，保障政府税收优惠行为的实现。定量性是税式支出预算的基本特征之一，也是税式支出概念较税收优惠而言的创新之处。定量分析之所以重要，是因为“税式支出作为一种间接隐蔽的财政支出形式，其经济效应与绩效评价直接关系到整体财政支出的合理性和有效性”[xxviii]。税式支出预算的定量分析主要体现在：（1）首先，在国家预算内要明确财政直接拨款和税式支出的数额。这样，国家可以在宏观上加强对税式支出总量的计划控制。一般来说，税式支出总量即国家一定时期内(通常为一个财政年度)税式支出的宏观规模。该数额的确定必须综合考虑国民经济发展和国民收入增长情况。以过去一定时期实际的税收优惠资料为基础，参考我国税式支出占GDP的比重(7%-8% )来测算我国的税式支出总量，同时，根据近期国民经济发展水平及财政承受能力，确定我国适度的税式支出规模十分必要。（2）其次，编制税式支出预算时，必须对税式支出的具体数额、使用方向、支出期限、带来的效益等问题进行分析、研究，确定能够带来最大社会经济效益的税式支出总量和流向，以缩小税式支出资金的风险概率，加强税式支出风险的预算控制。建立税式支出预算的目的不是为了大量使用税式支出，而是为了加强对税式支出的宏观管理。（3）再者，通过对税式支出成本即税收优惠导致税收收入减少进行估计，实现税式支出由粗放型管理向集约型管理的转变。总量与结构控制仅仅体现了税式支出的全面评估与监督功能，“成本一效益”分析与控制才是预算控制的关键。税式支出以税收优惠政策导致的税收收入损失为代价，必然要考察其带来的社会经济效益。如果某项税式支出带来的社会经济效益大于税式支出导致的税收收入损失，说明该项税式支出有较好的效益，可以继续实行。反之，效益较差的税式支出项目就应取消或尽量少用。（4）还有，对税式支出加强预算控制的基础是加强税收优惠的会计管理。凡享受国家相应税收优惠政策的企业单位都应设计专门的税式支出账户和税式支出明细账，逐步登记和反映享受税收优惠的实际额度和具体流向，便于政府有关部门按支出程序和方法进行检查和分析，确保减免税资金发挥政策要求的效益。
再者，立法审查过程中的量性分析和定量管理，为税收优惠政策绩效评价提供了数据信息基础，使得相关责任的落实也成为可能。随着民主与法治的发展，预算的理论基础也发生了很大的变化。有学者认为，财政法在一定程度上可视为一种“公法上的特别信托法”[xxix]。政府预算实际上就是政府承担的公共财政受托责任，包括内部受托责任和外部受托责任两个方面：内部受托责任要求参与公共资源配置和使用的各个部门必须对整体政府负责，各个使用公共财政资源的预算单位和支出机构必须对受其工作影响的各个利害相关者负责；外部受托责任就是要求整体政府必须就公共资源的配置和使用的最终结果对全体公民负责。[xxx]而政府公共支出绩效考评是计量、检查、考核、落实和监督政府公共财政受托责任的最为有利的实施机制，也是税收优惠法治化实现的重要保障。公共资源本身也是一种稀缺资源，建立绩效评价机制的目的就是为了激活公共财政政策资源的再配置机制，防止稀缺的公共资源长期滞留在效益低下的部门和领域，提公共资源的配置效率。[xxxi]绩效评价通过将定量分析的结果与部门利益和个体利益联系起来，做到“奖罚分明”，是一种有效的利益制约机制。同时，通过绩效评价机制，也可以增强政府财务信息的透明度，强化公众的参与和监督意识，提供政府的服务水平。税式支出预算在对特定时期内国家税收优惠政策做出“成本——效益”等量性分析的基础上，通过绩效评价机制，及时发现税收优惠政策运作过程中出现的错位和偏差，并根据国家宏观经济形势的变化及时调整税收优惠的整体规模和方向，从而保障国家税收优惠制度目标的实现，促进税收优惠制度的良性运作。

                                                                                                                              注释:
         [i][i] 参见“扎实工作，确保圆满完成2007年预算”，《关于2006年中央和地方预算执行情况与2007年中央和地方预算草案的报告——2007年3月5日在第十届全国人民代表大会第五次会议上》。
[ii] 王伟：《中国税收宏观调控的数理分析与实证研究》，中国财政经济出版社，2003年，第152页。
[iii] 李艳，博士学位论文：《我国税式支出制度研究》，东北林业大学，2005年。
[iv] 王伟：《中国税收宏观调控的数理分析与实证研究》，中国财政经济出版社，2003年，第152页。
[v] 【美】罗伊.T.梅耶斯等：《公共预算经典-面向绩效的新发展》（苟燕楠董静译），上海财经大学出版社，2005年，第249页。
[vi] 刘心一：《税式支出分析》，中国财政经济出版社，1996年，第37页。
[vii] 谭崇钧：《德国税式支出管理制度介绍》，载楼继伟主编：《税式支出理论创新与制度探索》，中国财政经济出版社，2003年，第393页。
[viii] 邓子基：《税收支出管理》，中国经济出版社，1999年，第2页。
[ix] 刘蓉：《税式支出的经济分析》，西南财经大学出版社，2000年，第4页。
[x] 刘心一：《税式支出分析》，中国财政经济出版社，1996年，第38页。
[xi] San Francisco, Jossey-Bass Publishers. Tax Expenditures:The Basics, In: Datta Lois-elfin, Patrick G. Grasso, Evaluating Tax Expenditure: Tools and Techniques for Assessing Outcomes.1967, 10, 228-231.
[xii] Ladd Helen F. The Tax Expenditure Concept after 25 Years. National Tax Association 1994, 50-57.
[xiii] Joint Committee on Taxation Estimates of Federal Tax Expenditure for Fiscal Years 2002-2006.Januaryl7, 2002, 75-77.
[xiv] 隋政文：《建立科学规范的税式支出制度的思考》，载《财政与税务》，2003, (11):14-15.
[xv] Herd Richar, Chiara Bronchi.Increasing Efficiency And Reducing Complexity. In The Tax System In The Unites States, 1998,1,216-219.
[xvi] U.S.Senate(2000)Committee on the Budget, Tax Expenditure: Compendium of Background Material on Individual Provisions, prepared by the Congressional Research Service, Senate Print106-65,December,2000.9-11.
[xvii] U. S. Treasury Department, The Tax Expenditure Budget: A Conceptual Analysis Annual Report of the Treasury on the State of the Finances for Fiscal Yeas 2000.326-340.
[xviii] Holtzblatt,Janet,2000, Choosing Between Refundable Tax Credits and Spending Programs, National Tax Association, Proceedings of the Ninety-'Third Annual Conference 2000,116-124.
[xix] 李艳，博士学位论文：《我国税式支出制度研究》，东北林业大学，2005年。
[xx] 王伟：《中国税收宏观调控的数理分析与实证研究》，中国财政经济出版社，2003年，第154页。
[xxi] 可参见刘心一：《税式支出分析》，中国财政经济出版社，1996年，第25页。
[xxii] 邓子基：《税收支出管理》，中国经济出版社，1999年，第122页。
[xxiii] 【美】罗伊.T.梅耶斯等：《公共预算经典-面向绩效的新发展》，苟燕楠、董静译，上海财经大学出版社，2005年，第249页。
[xxiv] 刘心一：《税式支出分析》，中国财政经济出版社，1996年，第40页。
[xxv] 王伟：《中国税收宏观调控数理分析与实证研究》，中国财政经济出版社，2003年，第165页。
[xxvi] 史际春：《论规划与法治》，载《“十一五规划与中国经济法治”论文集》，2006年6月。
[xxvii] 【美】罗伊.T.梅耶斯等：《公共预算经典-面向绩效的新发展》，苟燕楠、董静译，上海财经大学出版社，2005年，第439页。
[xxviii] 万莹：《税式支出的效应分析与绩效评价》，中国经济出版社，2006年，第5页。
[xxix] 朱大旗：《从财政（学）的理论演进论其独立性》，载《法学家》，2006年第5期。
[xxx] 安秀梅著：《公共治理与中国政府预算管理改革》，中国财政经济出版社，2005年，第185页。
[xxxi] 安秀梅著：《公共治理与中国政府预算管理改革》，中国财政经济出版社，2005年，第195页。                                                                                                                   出处:无出处

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