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标题: 税收代位权研究 (一) [打印本页]

作者: [db:作者] 时间: 2014-4-4 22:47
标题: 税收代位权研究 (一)
林树杰  中国人民大学法学院
前  言在理论上，代位权制度是民法中合同保全的一种制度，被《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)借鉴成为一项新的税收保全法律制度。它的确立使我国税收担保体系在理论上进一步完善，正确行使税收代位权对堵塞税法漏洞、清缴欠税、保障国家税收不流失具有重要的现实意义。但《税收征管法》只规定依照《中华人民共和国合同法》(以下简称《合同法》)第七十三条规定行使税收代位权，法律规定很模糊，缺乏实践上的操作性，这使得在力量上处于弱势地位的纳税人容易受到国家权力的侵犯，同时对民事交易安全容易造成不必要的影响。为了平衡征税机关和纳税人之间的力量对比，防止国家权力的任意扩张，需要对征税机关的权力做出一定的约束，在充分化解冲突的基础上，完善税收保全措施。因而深入研究如何把握税收代位权制度的本质并遵循代位权制度的行使要件，从而有效行使税收代位权，保障国家税收利益就显得格外重要。
税收代位权制度是一个涉及公法与私法、公权与私权、国家利益与私人利益冲突的税法制度，它具有重大的理论和实践意义。现行相关立法对该制度的简单规定及学界对该制度理论基础并不深入的探讨使得该制度从理论到实践都存在着较大的缺陷。
所以研究税收代位权很有现实意义。
由于税收代位权本身的特殊性，国内的理论研究还处于起步阶段。对税收代位权的性质、行使方式和实际操作等方面的研究已经远远落后于实践的要求。
目前国内学界对税收代位权的研究多是从征税管理的角度或是从行政法和诉讼法的角度。从征税管理的角度研究的侧重于保障国家税收的及时征收和征税的效率。而从行政法的角度研究税收优先权侧重于规范征税机关的权力行使，从民主行政的理念，从行政相对人的利益保护出发。从诉讼法角度研究税收代位权侧重于代位权诉讼。鲜有学者从经济法的视角，从公私法融合，平衡协调的经济法基本理念入手研究税收代位权诉讼。本文将在界定税收代位权公权力属性，明确税收代位权的现实意义的基础上，从民法学及经济法学两个层面充分发掘了税收代位权的理论基础。在民法学上，税收代位权制度的设置是权利不当使用的补救措施；是契约理论在税法上运用的结果。在经济法学上，经济法的公私融合性是建立税收代位权制度的理论根源；经济法的效益原则、公平原则和平衡协调原则是税收代位权建立的理论指导；税收代位权的建立也是税收优先权、税款征收保障链条完整性的必然要求。
本文理论方面的创新在于从经济法的视角来研究税收代位权制度。较为深入、全面地揭示税收代位权的理论基础，从而为税收代位权具体制度的设计及日后税收代位权的实践中可能遇到的问题的解决提供了理论上的支持。作者认为税收代位权体现了经济法的平衡协调的理念。从行政学的角度和从行政法的角度都不能合理地解释为何代位权的实现要通过起诉的方式，本文从公私法融合的角度来阐述税收代位权的性质和存在的法理基础。揭示出税收代位权的建立是平衡协调的经济法原则的体现，平衡协调为贯穿于本文始终的一条主线，以此对税收代位权的研究奠定了基调，从而得以较为深入、全面地揭示税收代位权的理论基础。

第1章税收代位权的概念和属性分析1.1 税收代位权的概念税收代位权制度来源于民法的代位权制度，我们研究税收代位权制度得追本溯源，从民法的代位权制度讲起。
代位权制度，是民法债权中的一项重要制度，该项制度起源于古代的日耳曼法，在日耳曼时期曾有一种观点认为，债权人由于对债务人财产的变动有着厉害关系，在契约上就体现为像概括性继承人那样可以行使债务人契约上的权利。[i]在民法债法中，基于债的相对性原则，债的法律效力一般仅及于债的法律关系的当事人。但是由于债的担保、债的责任制度对债的保障作用有其局限性，债法便突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，设立了债的代位权制度，使债在一定条件下可以约束债的当事人以外的民事主体，使债的效力能够最终得到实现。民法债法上关于代位权制度的设立是从《法国民法典》开始的，《法国民法典》第1166条规定：“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟权利和诉权专属于债务人个人者，不在此限。” 《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“台湾民法典”都仿照《法国民法典》规定了代位权制度。我国《合同法》为了强化对债权人的保护，维护市场经济秩序，在借鉴大陆法系关于合同的保全的经验基础上，也确立了代位权制度。《中华人民共和国合同法》第七十三条明文规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。”根据该规定，代位权是指因债务人怠于行使或不积极行使其到期债权而危及债权人债权实现时，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代替债务人直接行使债务人对第三人的债权。
民法中代位权制度的出现体现了在市场经济不断发展的形势下，民法从注重交易自由，忽视交易安全向交易自由和交易安全并重发展，甚至在某些情况下，交易自由必须服从于交易安全的发展趋势。[ii]也就是说，代位权制度在保护债权人利益的同时，其真正的着眼点在于确保交易的安全和流通秩序的稳定，从而保证商品的正常高效流动。代位权制度是从近代民法到现代民法过渡的产物，其体现了近代民法所追求的私法自治受到了社会责任的限制。
自从1919年《德国租税通则》颁布以来，关于税收是公法之债的观点在一定程度上已为西方各国很多税法学者所接受。把适用于私法之债的代位权制度引进税法，就产生了税收代位权。在立法上最早确立税收代位权制度是《日本地方税法》，《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。” 我国本来没有税收代位权制度，九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，规定了税收代位权制度。《税收征管法》第50条的规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，对国家税收造成损害的，税务机关对欠缴税款的纳税人可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。但是，笔者认为，为了保护国家的税收利益不流失，此处的“债权”应该做目的性扩张解释，把它解释为一切财产性的权利，并以此来界定税收代位权。所以，税收代位权是指当欠缴税款的纳税人怠于行使其对次债务人享有的权利而有害国家税收的实现时，为保证国家税款的及时足额入库，税务机关可以依法向人民法院请求以自己的名义代位行使欠缴税款的纳税人对次债务人的权利，但该权利属于纳税人自身的除外。
此外，在理解税收代位权的法律概念时，我们需要注意区别以下几组概念。
税收代位权不同于税收撤销权，两者虽然同为税收债权制度的保全制度，都具有保障税收债权实现的功能，但针对的重点不同。撤销权针对纳税人不当处分财产的积极行为，目的在于恢复纳税人的财产；代位权针对的是纳税人不行使债权的消极行为，目的在于保持纳税人的财产。
税收代位权不同于代理权。一是名义不同，代理人是以被代理人的名义实施民事法律行为的，税收代位权人是以自己的名义实施民事法律行为的；二是权限不同，代理人的权限是委托授权或者指定、法定的范围以内，税收代位权的权限是税务机关的税收债权范围以内；三是后果不同，正常代理的法律效果归属于被代理人，税收代位权的法律效果是税收债权的实现。
税收代位权不同于代位申请执行权。最高人民法院《关于适用若干问题的意见》（以下简称《意见》）第300条规定：“被执行人不能清偿，但对第三人享有到期债权的，人民法院可依申请执行人的申请，通知第三人向申请执行人履行债务。该第三人对债务没有异议但又在通知指定的期限内不履行的，人民法院可以强制执行。”据此，债务人对于第三人的到期债权可以成为强制执行的标的，但其仅适用于诉讼终结（或者仲裁裁决已经作出）并已进入强制执行程序的情形，而且一旦第三人对债务提出异议，人民法院不得对第三人强制执行；其次，在具体适用上，由于税收代位权诉讼是以次债务人为被告，而《意见》第300条则是以债务人为被告，两个诉讼并不一样，效果也有差异。总之，《意见》第300条的规定与税收代位权制度在性质上、行使方法以及行使效果等均不相同。
1.2 税收代位权制度的定位—从民法代位权到税收代位权探讨税收代位权制度的性质，我们必须从民法上的代位权入手，进而从公私法相融合的角度来界定税法和税收代位权的属性。税收代位权产生的基础是公益和私益相融合—混合经济利益的产生，以及由此所决定的公法和私法从分离走向融合。从民法代位权到税收代位权很好的体现了这点。笔者认为税收代位权主要是一种征税机关的职权，但是这种权力是通过私法的方法实现的。
在民法上设立代位权制度的意义在于保障债权人的权利实现。一方面，在债的关系生效以后，债务人的所有财产，除对于特定的债权人设有担保物权的以外，都应当用来作为对债权的一般担保。也就是说，债务人的全部财产应作为其清偿债务和承担责任的财产，即责任财产。责任财产不仅为其某一债权人的担保，而且应成为全体债权人的共同担保。可见，责任财产的增减对债权的实现关系重大。因债务人怠于行使到期债权，对债权造成损害的，债权人就可以采取保全措施，以自己的名义代位行使债务人的债权，从而可以有效地保持债务人的责任财产。另一方面，代位权制度扩张了债权人对第三人的效力。根据债的相对性原理，债权人不能以其债权对抗第三人。在债的关系发生以后，债务人怠于行使其到期债权，能够从第三人那里取得一定的财产而故意不取得，同时又不清偿其对债权人的债务，债权人就很难保障其利益。所以设立代位权制度，使得债权人得以突破了债相对性原则，代债务人之位行使其对次债务人的权利。
代位权制度是平衡债权人的利益和债务人利益、债权人的意思自治和社会交易安全的产物。目前实践中普遍存在的“三角债”、“讨债难”等现象，确与缺乏合同保全制度有直接关系。在法律上建立了代位权制度以后，在出现上述情况下，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，便使债权在特殊情况下对第三人产生效力，从而能够充分保障债权。
在民法债法上，代位权是为了债权的保全，而由债权人代替债务人行使其权利，不是扣押债务人的权利或就其收取的财产有优先受清偿的权利，因此是实体法上的权利，而不是诉讼法上的权利。[iii]代位权也不是债权人对债务人和第三人的请求权。它是在债权中包含的、除请求权以外的权能。这种权能又被称为保全权能。[iv]因为从法律上说债权的内容主要是请求权，即债权人有权请求债务人为一定行为或不为一定的行为。但债的内容不仅仅限于请求权，法律在请求权之外专门规定了特殊的债权权能，其中包括了债的保全权能，这种权能是债权人所固有的，一旦债权人享有债权就应当享有代位权。从这个角度看，代位权是一种附属于债权的权利，代位权随着债权的产生而产生，随着债权的转移而转移，随着债权的消灭而消灭，代位权不能与债权相分离而存在。
   代位权产生之时正是公私法大分野并对立，公私法划分被赋予神圣使命的时候。“当法学家们开始认真的研究既存的法律规范和制度时,公、私法划分就成了他们重建法律制度的基础。”[v]现代公法的基础是以法律限制统治者的权力及其规范行使为基本原则,在此前提下,人民才开始承认法的领域应该扩展到统治者与被统治者、政府机关与个人的关系上,并出现了公共利益与个人利益的博弈活动。必须强调的是在整个19 世纪,宪政主义和立宪运动席卷欧洲各国,在有效的控制政府权力的规范作用上起到了不可低估的作用,亦使得公法与私法的划分获得了特殊重要的地位。将法律划分为公法与私法,乃是人类社会文明进步的重大成果。正如法律社会学的先驱马克斯·韦伯所言:“现代法律理论和实践中最重要的划分是公法与私法的划分。”[vi]客观地说，公私法的划分和严格分野乃至水火不融的同时也有限制国家权力，保护私人权利的时代进步意义，适应了当时社会的发展状况和法治的发展水平。
代位权制度建立开始也局限于私法的领地而不能越雷池一步。但是自十九世纪后期以来，随着生产力的发展以及经济的社会化，自由竞争向国家垄断资本主义过渡，发展的结果是几乎没有哪一个资本主义国家是纯粹的私有制，而是都在不同程度上发展了公有制经济以及公有制经济与私有制经济结合而生的混合所有制经济。[vii]私人利益和公共利益不能截然划分，可以说公共利益与私人利益是交织在一起的，所有的法律都必须服从于这两种利益。“某个法律规定的性质并不能取决于它是建立在社会整体利益之上还是建立在个别公民的利益之上，因为一切法律无疑都是在维护社会整体利益这个前提，同时使个别成员的利益也得到满足”[viii]失去了公共利益这个前提，个人利益就失去了依托，同样，也不存在超越个人利益之上的、能够脱离个人利益而存在的所谓“公共利益”，个人利益和公共利益并不是对立的，它们之间的区分是相对的。由此导致的后果则表现为几个世纪以来法律确认的不受公法干预的私人权利受到公法上的限制，其中以所有权较为显著。以此同时，一些隶属于公法上的法律也引入私法中的概念以及诉讼程序等。这种现象称为“公法的私法化”和“私法的公法化”。私法公法化导致传统私法领域的民商法三大基本原则进行了社会性修改，公法私法化使得代表国家权力的行政机关同相对人以平等的法律地位为基础而发生法律关系。“公法私法化”和“私法公法化”发展的最高层次是产生了公私融合法——经济法，税法是经济法的子部门，也是公私融合法的表现形式之一。
由于税法的存在和发展，国家权力一直发挥着重要的作用，但从法律发展的角度，就国家与纳税人之间就税收所发生的关系来看，已超越以往那种本来的权力关系，而成为法律上的关系，通常称为“税收法律关系”。税法绝不是单纯地利用国家权力对国家利益的保护，税法已经成了纳税人权利的保护法。从时代的发展潮流来看，保护纳税人的权利已经是税法的第一要义。所以说，税法是公私融合法，我们需要用新的角度看待税法中的各种理念和制度，切不可将税法理解为套在人民头上的枷锁。但是我们也不能忽视税法本来就具有的强制性和公共利益性。税法的重要任务，是有效、均衡地在国家以及其他各类主体之间分配税收利益。而税收利益实际上是隐含在税权之后的利益。国家依据其税权而享有的利益，就是国家的税收利益；而市场主体基于其税权，享有的国家依法征税之后的剩余利益，就是市场主体的税收利益。[ix]因此，现代税法是协调国家利益和纳税人利益的产物，两者之间的平衡协调就是税法所要解决的主要内容。当纳税人不正当行使自己的权利，致使国家税收利益受到损害时，这时我们就应该设置一种补救制度来保障国家的税收利益，于是代位权被引入传统上作为公法存在的税法，并创立了税收代位权制度，税收代位权制度使得国家征税机关突破“税收债务”的相对性，代纳税人之位行使权利。
税收作为一种法定的义务，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的其他民事主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取强制执行措施等来保证实现。但当纳税人不自动缴纳税款，其财产又明显不足，而又怠于行使其权利，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时纳税人的行为影响到国家税收的实现，设立税收代位权制度，对纳税人怠于行使权利的行为予以限制，使税收的效力能够最终得到实现。　
笔者认为税收代位权既不是一种私法上的权利，也不仅是一种公法上的权力，而是一项具有“公私法融合性的权利”——税务机关的一项职权，是一种实体法上的权利。我国《税收征管法》第50条规定税务机关可以按照《合同法》第73条、74条的规定行使代位权，这一规定实际上是把税务机关作为“税收契约”的一方来看待的，因而体现出代位权制度的私法性。但同时，我国的代位权制度还规定，税务机关依照上述规定行使代位权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。而在相应的法律责任中，则不仅包括补偿性的，还包括惩罚性的，因而同样具有公法性因素。[x]税收代位权是公法私法化和私法公法化的产物，税收代位权制度的确立充分体现了经济法平衡协调的原则，既平衡协调国家利益、社会利益和个人利益。一方面，为了保证国家税收的顺利实现，赋予了税务机关提起税收代位权的权利，另一方面为了保护纳税人和相对人的利益以及维护交易的安全，又对税务机关行使代位权附加必要的注意义务及遵循严格的程序和形式上的要求。因此，对税收代位权只能从公法和私法相融合这个角度去认识，既要考虑到公权的因素，又要考虑到私权的因素，在进行具体的制度设计时，除了要强调征税机关的权利或权力外，同时也要保障纳税人的相关权利。在构建反欠税制度的过程中，必须全面地体现国家财政权与个人财产权的平衡，这样才能使代为权制度更具有合理性和可操作性。忽略其任一方面的特性，都会影响到具体的制度设计，使税收代位权制度发挥不了其应有的作用。在实际操纵过程中，切不可单一理解为以国家权力为主导而忽视纳税人权利的保护，也不可单一理解为完全按照民法中的平等观念而不维护国家利益。这正是税收代位权和一般代位权的根本区别所在。
如很多经济法上的权利一样，我国税收代位权制度也是在借鉴民法代位权制度的基础上建立的。税法虽然是公私融合法，但是公法的属性是占主导性的因素，这就决定了税法上的权利公法属性占主导性因素，因此笔者认为税收代位权的公权力属性占主导性因素，是法律赋予征税机关的一项职权。职权乃是法律赋予行政机关履行其职责的保障，税收代位权也是法律赋予税务机关履行其依法征收税款职责的保障。首先，从权力来源来看，税收代位权是由征税机关的征税权力派生而来的。征税权力是法律授予给征税机关代表国家依法向纳税人征收税款的权力。围绕征税权力的实现，税法上形成了一个以税款征收权为核心的权力体系，并与以纳税人的纳税义务为核心形成的义务体系相呼应。税收代位权正是税款征收权的派生物，它的存在就是为了更好的实现税务机关征收税款的职能，因而在属性上应当具有公权力性质。其次，从税收代位权所享有的主体及其所体现的利益上来看，税收代位权应当是属于公权力而不是私权利。税收代位权是《税收征管法》赋予税务机关的一项职权，只有税务机关有权行使，而行使该权力的目的也在于保障国家税收利益的顺利实现。因而我们可以说，税收代位权是公法主体为实现国家利益所享有的权力，无疑具有公权力的属性。再次，从权力的行使方式来看。私权利的享有者一般可以自由地决定是否行使其权利，而作为公权力的享有者则应当依法行使权力，遵循“责、权、利”相统一的原则，公权力主体不得放弃权力，因为公权力的背后一定有相对应的职责的存在，放弃权力往往意味着职责的违反和公共利益的损失，放弃权力即意味着公权力主体的渎职和角色缺位。
税收代位权的行使虽然必须向法院提起诉讼，也就是说必须通过诉讼的方式行使而不能通过诉讼外的强制执行的方式来进行，这一规定有助于防止征税机关以保全税收为名，采取不正当的手段侵害他人的财产，影响社会生活。但税收代位权并不是一项诉权，也不是程序法上的权利。因为一方面，税收代位权是由实体法所规定的由征税机关所享有的一种职权，他依附于税收债权并与税收债权不可分离，征税机关通过行使税收代位权可以有效地消除因纳税人怠于行使其债权而给国家税收造成的损害。另一方面，由于税收代位权是为了保全税收债权而代替纳税人行使权利，并不是扣押纳税人的财产或就收取的债务人的财产而优先受偿，因而它不是诉讼上的权利，而是一种实体权利。
1.3 我国建立税收代位权制度的目的税收作为国家财政收入的主要来源, 税收事业具有极强的社会公益性，其重要的社会经济地位决定了法律上应建立完善的税款实现保障机制。基于此，为了保证税收工作能够顺利进行，税法赋予税务机关在行使征税职能时拥有诸多优越和便利于纳税人的条件，如税务机关享有税收优先权、税收强制执行权、税务调查权以及税收行政处罚权等，这些都是私法中的债权人所不具备的优势。
因此，我国有些学者认为这些措施足以有效保障其税收债权的实现，没有必要再让税务机关享有代位权。如果真的这样，为了降低制度成本，当然不需要将税收代位权纳入立法视野。但必须看到，行政机关具有的上述优越的行政权力都是只能针对纳税人及其财产而行使的，上述举措都是用于解决税务机关与纳税人相互之间的关系的，如税收优先权是为了解决纳税人的全部财产不足以偿还全部债务的情况下各种债务孰先孰后的问题；税收保全权是为了防止纳税人转移财产，逃避税收的问题；税收强制执行权是为了保障税款迅速、及时地得到清偿；税收行政处罚权是针对纳税人税收违法行为的一种惩罚措施。一旦出现纳税人对于其到期的债权怠于行使权利，致使国家税收由于纳税人缺乏足够的财产而难于全额清偿时，上述制度都是只能针对纳税人现存的财产而行使的，而对于纳税人合法的债权却无能为力。因为，税务机关所拥有的行政权力在本质上而言是公权，基于依法行政以及限制公权任意行使的原理，公权力在一般情况下只能针对法定义务人行使，而不能针对法定义务人以外的第三人而行使。具体到税收的场合，依据税收法定原则，除非债务人本身负有税法上的义务，否则税务机关一般不能针对纳税人的债务人行使公权力。正因为如此《税收征管法》修改时引入了民法中的代位权制度，赋予税务机关在一定条件下可以依法行使代位权。所以，笔者认为，我国建立税收代位权制度的目的一方面是保全纳税人财产，保障国家税款不流失，另一方面是包护纳税人的权利不受税务机关的非法侵害。
根据民法的原理，债务人是以其全部财产作为履行债务的担保，债务人财产的增减与债权人的厉害关系甚大。按照传统的债的相对性理论，债务人是否行使对次债务人的权利，应依债务人的自由意思，债权人不得干涉。但债的关系成立后，债务人对于次债务人的以财产为标的物的权利，也应加入债务人的责任财产，作为债务履行的一般担保。因此，依照诚实信用原则，债务人应该及时行使对次债务人的权利，以增加自己对债权人所欠债务的清偿能力。如果债务人客观上能够行使对次债务人的权利而怠于行使，使自己本应增加的财产没有增加，从而危害债权的实现时，法律就应该允许债权人代位行使债务人的权利，使债务人的财产得以增加，使自己的债权得以实现。
可以说，代位权制度是对社会生活中诚实信用原则缺失的一种补救。在我国的税收征纳活动中，也存在着诚实信用原则缺失的问题。纳税人的纳税意识仍较为薄弱，拖欠税款屡见不鲜。正是由于税务机关原有的行政优越权力原则上不能针对第三人行使，当纳税人不积极行使其到期债权时，征税机关也无能为力，只能消极地等待强制执行，往往等到强制执行时纳税人已无可执行的财产。所以设立税收代位权制度就成为了必要。如果没有税收代位权制度，当欠缴税款的纳税人无足够的财产清偿欠税，又故意不行使自己的到期债权的时候，税务机构对这类纳税人的行为将束手无策，而法院也难以对欠缴税款纳税人的债权采取强制措施。税收代位权虽然不能绝对保证将来纳税人一定有可执行的财产，但毕竟可以保证其财产维持现状，它是保证税收债权实现的积极有效措施。所以，为了有效防止国家税收流失，新征管法第五十条规定了税务机关可以行使代位权、撤消权，同时规定了税务机关行使代位权、撤消权后，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。这一规定为解决我国现实经济生活中严重存在的欠税、逃税问题，提供了更多的法律保证。设立该制度的意图是扩大税务机关征收税款的手段范围，将税收代位权和税收保全措施、税收强制执行措施整合成一个完善的体系，保证税收工作的顺利开展。
另一方面，税收代位权制度也是保护纳税人利益和第三人利益的需要。代位权制度要求税务机关行使代位权必须向法院提起诉讼，法院对征税机关的诉讼请求进行实质审查，纳税人和次债务人可以提出抗辩，最后由法院做出裁决。这样就有助于保证征税机关代位权的行使从程序上到实质上的合法。如果任由征税机关通过其他行政强制措施向次债务人行使债权而对这种权力不经由第三方约束，则这种权力容易异化为侵害纳税人利益和次债务人利益的“暴力”。而且，由于税收是对纳税人财产权的剥夺，会容易引起纳税人心理的反抗，如果任由税务机关不经由法院就直接代位行使纳税人对次债务人的权利，则势必会引起普遍的反抗，影响到征税机关的威信和征税的效率。
总之，税收代位权虽然不能绝对保证将来纳税人一定有可执行的财产，但毕竟可以保证其财产维持现状。况且税收代位权的行使，发生前提是纳税人不行使本应行使的权利而给国家税收利益带来不利影响，税务机关代替纳税人行使权利，既未对纳税人有不利影响，也未给次债务人增加任何负担，却能对税收债权的实现起到很好的保障作用。所以，税收代位权既是赋予征税机关的一种职权，也是保护纳税人及次债务人利益的一种制度。税收代位权是平衡国家与纳税人的利益，纳税人的意思自由与税收安全的制度。
1.4 税收代位权与一般债权人代位权的关系在传统民法理论上，债权人的代位权属于债的保全制度之一。但是税务机关与纳税人之间的税收征管问题并不能归结为债的关系，税务机关并非一般意义上的债权人。但为防止税收流失，确保国家税收收入，《税收征收管理法》赋予税收机关以代位权。税务机关虽然依据《税收征收管理法》享有税收代位权，但其与一般的债权人代位权却有明显区别。为了更好地理解税收代位权的概念，有必要将税收代位权与一般债权人代位权的区别进行总结。税收代位权与一般债权人代位权主要区别如下：
其一，行使代位权的主体不同。行使债权人代位权的是一方债权人，可以是一人，也可是数人；而行使税收代位权主体的只能是税务机关。
其二，当事人之间地位不同。行使普通代位权的债权人与债务人之间是地位平等的民事主体，互不隶属；而税务机关与欠税人虽然在税收法律关系中双方的法律地位是平等的，但是在税收的征收关系上他们之间是管理与被管理的关系，二者的实质地位并不平等。
其三，产生代位权的法律基础不同。债权人代位权的产生是基于债权人与债务人之间形成了债权债务关系，且有债务人迟延履行债务且怠于行使到期权利的事实；而税务机关行使代位权产生是基于其与纳税人之间形成了税收征管法律关系，且有纳税人不积极履行其法定的纳税义务且怠于行使到期权利的事实。债权人代位权是一种私法上的权利，而税收代位权是一种公私法相融合的权力，是税务机关的一项职权。
其四，二者目的与结果不同。《合同法》设立代位权的目的是保障债权人的债权得以实现，如代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立，由次债务人向债权人清偿债务，那么债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。而《税收征收管理法》设立代位权的目的是保障国家税收不受损害，以维护正常的税收管理秩序从而最终维护国家利益和社会公共利益。所以一般债权代位权直接维护的是债权人的个人利益（亦即私法的法益目标）而税收代位权所直接维护的是公共利益（亦即公法上的法益目标）。代位权诉讼经人民法院审理并认定成立的，由次债务人（纳税人的债务人）向税务机关履行清偿后，虽然纳税人与次债务人（第三人）之间的债权债务关系即予消灭，但按《税收征收管理法》第 50 条第 2 款的规定，仍不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
其五，适用的法律规范不同。债权人代位权适用《合同法》和《民法通则》的相关法条，属于民事法律规范；税收代位权适用《税收征收管理法》和《合同法》的有关规定，既有民事法律规范，也有经济法律规范和行政法律规范。

                                                                                                                              注释:
         [i] 段匡，《日本债权人代位权的运用》，载梁慧星主编：《民商法论丛》（第16卷），526页
[ii] 佟强，代位权制度研究，载于《中外法学》2002年第2期。　
[iii] 史尚宽，《债法总论》，北京：中国政法大学出版社2000年版，第463页
[iv] 王利明、崔建远，《合同法新论》，北京：中国政法大学出版社1996年版，第395页
[v]【英】约翰·亨利，梅曼，《大陆法学》，重庆：西南政法大学出版社1996年版，105页
[vi]【法】雷蒙·阿隆，葛智强等译，《社会学主要思潮》，北京：华夏出版社2000版，370页
[vii] 徐孟洲、徐阳光，《论公法私法融合与公私融合法》，发表于2006年6月首届中国经济法治论坛
[viii] 程宝山，《再论经济法与民商法的关系》，载于《郑州大学学报》1995 年第 3 期，34 页
[ix] 张守文，《财税法疏议》，北京：北京大学出版社，2005年版，67页
[x] 张守文，《财税法疏议》，北京：北京大学出版社，2005年版，245页                                                                                                                   出处:无出处

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